I SA/Ke 125/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz L. P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium, organ) decyzją z [..] nr [...], na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzję Wójta Gminy N. K. [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 oraz w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 34.196 zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z 11 grudnia 2014 r. Wójt Gminy N. K. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia L. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. zakończonego decyzją ostateczną z [...] r. nr [...]. Jako podstawę prawną tego postanowienia wskazano art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku wznowionego postępowania Wójt Gminy N. K. wydał [...] r. decyzję nr [...] uchylającą w części powyższą decyzję i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 34.196 zł. Kolegium omówiło przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniosło, że jeżeli organ w toku postępowania stwierdzi zasadność przesłanki skutkującej wznowieniem postępowania, zobowiązany będzie uchylić w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie istotnych dla sprawy n.ch okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi. W oparciu o tę podstawę, Wójt Gminy N. K. uchylił w części swoją decyzję z [...] i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie wskazał jednak w jakim zakresie uchylił decyzję. Z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku uchylenia przez organ podatkowy decyzji w części, organ w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Natomiast Wójt Gminy N. K. uchylił decyzję w części i orzekł co do całości zobowiązania. Takie rozwiązanie zawiera sprzeczność. Nie można bowiem uchylić decyzji w części i jednocześnie orzekać co do całości. Uchylając decyzję w części należy określić zakres uchylenia i orzec co do istoty w tym zakresie. Aby zaś orzekać co do całości należy uprzednio uchylić decyzję dotychczasową również w całości. Przyjęte przez organ pierwszej instancji rozwiązanie jest nieznane art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dlatego zaskarżona decyzja została uchylona. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ponadto, wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sprowadza się głównie do kwestii związanych z opodatkowaniem nieruchomości. Kwestie te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze zapis art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej stosownie, do którego w trakcie wznowionego postępowania bada się także kwestie związane z przesłankami wznowienia. W decyzji wspomniano o przesłankach wznowienia, jednak w ocenie Kolegium, nie uzasadniono tych kwestii w sposób zgodny z powyższym przepisem Ordynacji podatkowej (czy okoliczności istniały, czy były nowe, kiedy wyszły na jaw, czy były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy). Jednocześnie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano poszczególne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak bez wskazania ustępów bądź punktów, który każdy z tych przepisów zawiera. Aby zaś podstawa prawna była prawidłowa należy wskazać konkretny przepis, poszczególne bowiem jego jednostki redakcyjne zawierają różne regulacje, nie zawsze odnoszące się do istoty rozpoznawanej sprawy. To samo dotyczy przywołanej w podstawie prawnej uchwały Rady Gminy w N. K. Na powyższą decyzję L. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że decyzja z 15 października 2015 r. winna zostać po jej uchyleniu przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a nie umorzona, co uzasadnia z kolei naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 233 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, strona wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również z zaleceń dla organu pierwszej instancji wynika, że przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie stanowiły okoliczności związane z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz fakt sporządzenia tej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, Kolegium zobowiązane było do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji merytorycznej, nie zachodziło bowiem wyłączenie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Dla dokonania oceny zasadności podnoszonego zarzutu, iż w sposób niezasadny zstosowano instytucję wznowienia postępowanianie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Stąd Kolegium nie powinno przekazać sprawy do ponownego rozpoznania, lecz rozpoznać sprawę merytorycznie, a następnie umorzyć postępowanie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zdołał bowiem wykazać podstaw wznowienia postępowania, co miało miejsce zarówno w aspekcie materialnym, jak również w aspekcie formalnym. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę we wskazanych granicach Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Przedmiotową decyzją Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy N. K. z [...] r., którą organ uchylił w części ostateczną decyzję z dnia [...] r. wydaną w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na ten rok. Wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Należy też podkreślić, że stosownie do unormowania art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej ograniczenie kompetencji Kolegium do merytorycznego rozpoznania sprawy po wydaniu decyzji kasacyjnej dotyczy wyłącznie spraw, których podstawą materialno-prawną są przepisy pozostawiające sposób rozstrzygnięcia organowi podatkowemu. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Kolegium wskazało na wadę rozstrzygnięcia decyzji - naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o całości zobowiązania podatkowego mimo, uchylenia decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego w części, wadliwość wskazanej w decyzji podstawy rozstrzygnięcia przez brak wskazania poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisu (ustępów, punktów), oraz wady uzasadnienia decyzji (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), co do powołanej przesłanki wznowienia - n.ch okoliczności. Stanowiska organu nie można podzielić. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że postępowanie przeprowadzone po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy N. K. z [...] r. wykazało, że wyszły na jaw nowe, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, co wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako nowe okoliczności organ uznał niezgłoszenie przez podatnika do opodatkowania budowli, rozbieżności w powierzchni budynków, gruntów i budowli wykorzystywanych do działalności gospodarczej, które to okoliczności istniały w dacie wydania decyzji a które w jego ocenie miały istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego, nie wskazał na okoliczności faktyczne które nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji jak i na braki postępowania dowodowego, które wymagają uzupełnienia. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie ostatnie obliguje wprost organ odwoławczy do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, poza nakazem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, z prawidłowo powołaną podstawą prawną i uzasadnieniem spełniającym wymogi istniejących w tej materii norm, nie zawarł żadnych wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie wtedy, kiedy brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, że organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zauważyć należy, że decyzja nie zarzuca postępowaniu przed organem pierwszej instancji jakichkolwiek braków postępowania dowodowego w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarówno wskazane wady uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (brak dostatecznego uzasadnienia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania), wada rozstrzygnięcia (wewnętrzną sprzeczność), oraz nieprawidłowe przywołanie podstawy prawnej (bez wskazania poszczególnych jednostek redakcyjnych nie wypełniają wymogu określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że rolą Kolegium, jako organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, nie jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpatrzenie sprawy. Reasumując, orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne, jeżeli nie stanowią one istotnych braków postępowania dowodowego. Wskazanie w decyzji jako podstawy zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wady w sformułowaniu rozstrzygnięcia oraz wady uzasadnienia w istotny sposób narusza przepis 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe i podejmie rozstrzygnięcie spełniające wymogi określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie należy wyjaśnić, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny w dotyczy spełnienia i uzasadnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów odnoszenie się do tak sformułowanego zrzutu jest przedwczesne. Z powyższych względów na podstawie art. 145 pkt 1 lit "c", ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.