I SA/Ke 126/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległych zobowiązań pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata M. K. kwotę 590,40 (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 110,40 (sto dziesięć 40/100) złotych tytułem podatku od towarów i usług. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z [..] r. nr [...] w sprawie odmowy H. K. umorzenia odsetek od zaległych zobowiązań pieniężnych w kwocie 10.568 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że niniejsze postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem H. K. z 10 września 2013 r. o umorzenie zaległych odsetek. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest osobą schorowaną, cierpi na kilka chorób i nie może pracować w gospodarstwie rolnym. Część gospodarstwa została wydzierżawiona innym osobo, a części wnioskodawca nie ma komu oddać w dzierżawę. Jednocześnie podatnik podniósł, że padła krowa i wydał dużą sumę na operację, tj. kwotę 6 tys złotych. Kolegium wskazało na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w powołanym przepisie ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach uznania administracyjnego, zatem organy te mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległości podatkowej, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie są dowolne. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jest postępowaniem, do którego zastosowanie znajdują reguły postępowania określone w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym Postępowania podatkowego (art. 120-271). Kolegium omówiło przy tym, powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne okoliczności, które świadczyłyby o wystąpieniu przesłanek ulgi, tj. "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego." W ocenie Kolegium ponoszenie kosztów związanych z posiadaniem gospodarstwa rolnego nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, a udzielenie ulg podatkowych charakter wyjątkowy. W swoich zamierzeniach podatnik powinien uwzględnić również obciążenia publicznoprawne, a takim jest także podatek rolny. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne, nagłe i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłatę zaległości w ocenie Kolegium odmowa zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Kolegium zauważyło, że skarżący posiada gospodarstwo rolne, które z uwagi na dużą powierzchnię (24,22 ha) oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia, w ocenie Kolegium, jest przy tym stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę, bowiem ma on możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Podatek rolny jest bowiem podatkiem typu majątkowego zależnym jedynie od faktu posiadania nieruchomości, a nie od tego czy nieruchomość jest użytkowana czy też czy przynosi dochody lub straty. Kolegium wskazało, że zobowiązany składając oświadczenie do protokołu o stanie majątkowym (którego nie podpisał), nie doręczył do akt sprawy dokumentów, które wskazywałyby, że u zobowiązanego wydarzył się nadzwyczajny, losowy przypadek taki, że podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Nie przedstawił ponadto dokumentów wskazujących na ponoszone wydatki, poinformował, że na leki wydaje 100 zł miesięcznie, na węgiel zaś 3 tys. zł. Zdaniem SKO skarżący nie współpracując z organem, nie składając dokumentów sam podważył wiarygodność swoich twierdzeń o trudnej sytuacji materialnej i braku uzyskiwania dochodów. Z odwołania oraz z wniosku strony o umorzenie zaległości nie wynikają żadne nadzwyczajne, nagłe i niezależne od sposobu postępowania podatnika wypadki uniemożliwiające spłatę zaległości, tym bardziej, że w razie nieposiadania środków na koncie bankowym zobowiązanego, zaległości zostały zabezpieczone w drodze hipoteki na nieruchomościach strony. Odnośnie argumentów dotyczących "mostków", braku tytułów własności, braku możliwości wydzierżawienia gospodarstwa, sporów z sąsiadami, Kolegium podniosło, że kwestie te zostały stronie już wyjaśniane wielokrotnie, a ponadto nie mają związku z przedmiotową sprawą. Kolegium zauważyło ponadto, że na etapie odwoławczym H. K. złożył do akt wyrok Sądu Okręgowego w K., z którego ustaleń wynika, że niezdolny do pracy w swoim gospodarstwie wydzierżawia, nie zawierając jednak umów dzierżaw, swoje gospodarstwo S. P. W. G., J. G., W.K. oraz K.W.. Z akt sprawy wynika ponadto, że zobowiązanemu zostały w latach wcześniejszych umorzone przez organ zaległości podatkowe na znaczną kwotę, co jednakże nie wpłynęło na ustabilizowanie, czy też na poprawienie sytuacji finansowej skarżącego. Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, nie należało podzielić poglądu podatnika o występowaniu przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotecznie. Na powyższą decyzję H. K.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podniósł m.in., że nie jest właścicielem areału jaki wynika z rejestrów oraz nie posiada dochodów z gospodarstwa. Wskazał, że toczą się liczne sprawy sądowe, które i tak nie przysądziły jemu własności tylko rodzicom. Nie ma dokumentów, w związku z tym nie może sprzedać czy wydzierżawić gospodarstwa, jak sugeruje Kolegium. Skarżący poinformował ponadto, że choruje na kilka chorób i została mu przyznana renta chorobowa. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. Skarga okazała się tym samym skuteczna, ale nie z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to jednak nie może być dowolne. W niniejszej sprawie skarżący wniósł o umorzenie zaległych odsetek. Instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy należność, której dotyczy wniosek, istnieje, znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Wysokość danej zaległości może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania ulgi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę należnych odsetek od zaległości podatkowej jak również wskazać, od jakich zaległości podatkowych i w jaki sposób odsetki te zostały naliczone. Przedmiot postępowania musi być bowiem jednoznacznie i prawidłowo określony. Nie jest bowiem możliwe umorzenie zaległości, które nie istnieją. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wynika jakich zaległości, za jaki okres dotyczą odsetki, o których umorzenie wnioskuje skarżący. Jedynie z akt sprawy, w tym przede wszystkim z wniosku skarżącego z 10 września 2013 r. można wysnuć wniosek, że zaległości te to zaległy "podatek gruntowy za lata 2006 do 2012." Mając na uwadze pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do istnienia przynajmniej części z ww. zaległości podatkowych, a konsekwencji należnych od nich odsetek. W zakresie przedawnienia bowiem odsetki dzielą los prawny należności głównej. Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe skarżącego zabezpieczone są hipotecznie, to zdaniem Sądu, okoliczność ta, wbrew treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć znaczenia dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych. Zgodnie z powołaną regulacją nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta, w ocenie Sądu, sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Analizując jej treść i otoczenie normatywne w jakim funkcjonuje dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Warto przy tym dostrzec, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 kwietnia 2014 r., I SA/Op 566/13, Lex nr 1457423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Łd 496/13, Lex nr 1406456; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2014 r., I SA/Wr 524/14, Lex nr 1481257; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12, Lex nr 1481436). Zbieżność regulacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przepisem, którego dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem konstytucyjności jest oczywista, a które to doprowadziły do stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisu ustawy ze standardami konstytucyjnymi, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności) – vide: pkt 4 – 5 uzasadnienia wyroku Trybunału. Z tego spostrzeżenia wynika konieczność zastosowania przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej (por. wywody, co do tzw. "oczywistej niekonstytucyjności", np. w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 566/13 - Lex nr 1457423 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę przedmiotu). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takiej sytuacji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa. 2008 r., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA/Łd 200/13, I SA/Go 9/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: I FSK 941/14, II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Wr 1437/15, I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której sąd ten wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Z tego też powodu Sąd nie wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału. Wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że w niniejszej sprawie przynajmniej część odsetek, o umorzenie których, wnioskował skarżący, uległa przedawnieniu. Taka sytuacja uzasadnia stwierdzenie o błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji o dowolnej, przekraczającej granice art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie materiału dowodowego. W ponownym postępowaniu organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, zrealizuje swe obowiązki procesowe, w tym związany wyrażoną wyżej oceną prawną, ustali determinujący przedmiot postępowania stan wymagalnych zaległości podatkowych objętych wnioskiem, a następnie dokona oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 2 w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2015.1801).