I SA/Ke 127/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 127/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant: Referent stażysta Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.01.2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. I SA/ Ke 127/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił dla K. i S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł, w tym powstałe w należnych zaliczkach w wysokości po [...]zł za miesiące od stycznia do października i w niepełnej wysokości [...]zł za miesiąc listopad. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2000 rok S. K., rozliczając się wspólnie z małżonką K. K. wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. Dochód żony z tytułu renty wyniósł kwotę [...]zł. Po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne K. K., dochód małżonków do opodatkowania wyniósł [...]zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych podatek należny nie nastąpił. W wyniku kontroli dokumentacji działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, prowadzonej przez S. K. w firmie A., organ stwierdził, że przychód wykazany przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest niższy o kwotę [...]zł, co skutkuje na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) pominięciem podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu. Organ ustalił iż zachodzą różnice między wysokością marży wynikającej z dokumentacji podatkowej - 0,79 %, a marżą stosowaną przez S. K. - w wysokości 5,31 %. Wyliczenia tej marży organ dokonał na podstawie zestawienia wartości towarów sprzedanych, udokumentowanych fakturami VAT, do wartości tych towarów w cenach zakupu oraz oświadczenia podatnika, że stosowana przez niego marża przy sprzedaży dla klientów, dla których nie wystawiano faktur VAT, nie odbiegała od marży stosowanej wobec klientów, którym wystawiono takie faktury. Konsekwencją uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną było określenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do wyliczenia przychodu przyjęto wyliczony na podstawie dokumentów źródłowych koszt własny sprzedanych towarów w kwocie [...]zł oraz stosowana marżę handlową w wysokości 5,31 %. Ustalony w ten sposób przychód, powiększony o przychód z tytułu odsetek bankowych w kwocie [...] zł, wyniósł łącznie [...]zł. Organ po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodu do kwoty [...]zł ustalił dochód S. K. na kwotę [...]zł. W odwołaniu wniesionym od decyzji S. K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podniósł, że na skutek ulewnych deszczy część paszy uległa zamoczeniu i zniszczeniu i została sprzedana jako towar niepełnowartościowy, po cenach umownych. Na poparcie twierdzenia przedłożył protokół szkód, oświadczenia nabywców zniszczonej paszy oraz oświadczenia sołtysa i sekretarza gminy o występujących szkodach wywołanych ulewnymi deszczami. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał, że istniały przesłanki do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy wyliczoną marżą z księgi podatkowej, a ustaloną w oparciu o zgromadzony materiał źródłowy (dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych). Dawało to podstawę do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji wskazano jako przyczynę odrzucenia ksiąg wartość niezaewidencjonowanego przychodu, wyliczonego na podstawie oszacowania, to były podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne z uwagi na wskazane różnice w marży oraz, że istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ nie uznał argumentów skarżącego, że organ I instancji winien uwzględnić ubytki w postaci paszy zniszczonej i odsprzedanej po cenach zniżonych - umownych. Wskazał, że uwzględnił wyjaśnienia skarżącego zawarte w pismach z dnia 20 czerwca 2003 r. i z dnia 6 listopada 2003 r., że pasze objęte niezaewidencjonowanymi fakturami, jako w części niepełnowartościowe, przeznaczył na własne potrzeby. Odmówił wiarygodności załączonym do odwołania: protokołowi strat z dnia 20 czerwca 2000 r. oraz oświadczeniom, z uwagi na fakt, że nie zostały okazane w toku postępowania przed organem I instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił podnoszonych przez niego argumentów, że na skutek niekorzystnych warunków atmosferycznych uległa zniszczeniu pasza, z której część nie nadawała się do użytku, a część została sprzedana po cenach umownych. Powołał się na przedłożone do odwołania oświadczenia nabywców paszy oraz protokół szkodowy. Podniósł, że w trakcie kontroli informował o sprzedaży niepełnowartościowej paszy po cenach umownych, lecz fakt ten nie został odnotowany w protokole, na co nie zwrócił uwagi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województw: Lubuskiego i Świętokrzyskiego, należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i w Krakowie. ( Dz. U. Nr 187, poz. 1926 ). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U,. Nr 153, poz. 1269). Ocenie Sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając decyzję z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że organy podatkowe prowadząc postępowanie zakończone jej wydaniem naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że z uwagi na nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez S. K., dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie może być obalone przez organ podatkowy przez wykazanie istotnej wadliwości albo nierzetelności całości lub części zapisów. W przypadku nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stosownie do § 6 tego artykułu ustawy zobowiązany jest w protokole badania księgi określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód istniejących w niej zapisów. Odpis protokołu winien doręczyć podatnikowi stosownie do przepisu § 7 cyt. artykułu ustawy, z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z protokołu badania księgi, sporządzonego w dniu 9 czerwca 2003 r., wynika iż za przyczynę uznania nierzetelności księgi podatkowej organ pierwszej instancji uznał niezaewidencjonowanie czterech faktur o wartości [...]zł i zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł, wyliczoną na podstawie zeznanej przez podatnika stosowanej marży w wysokości 2 % . Z decyzji organów podatkowych wynika, że uznały w całości wyjaśnienia podatnika odnośnie przeznaczenia paszy, której zakup był udokumentowany wskazanymi fakturami, na własne potrzeby. Zatem odpadła przyczyna nierzetelności wskazana w protokole badania księgi. Zachodzi zatem domniemanie prawdziwości zapisów księgi, które organ winien obalić zachowując procedurę określoną w art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, nie zachowując procedury, przyjęły jako przyczynę uznania nierzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rozbieżność pomiędzy wyliczoną marżą z księgi, a ustaloną w oparciu o zgromadzony materiał źródłowy; dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Pozbawiły tym samym skarżącego uprawnień wynikających z przepisów prawa. Skarżący został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do ustaleń organu w przedmiocie nierzetelności księgi z uwagi na różnice marzy. Uchybienie to mogło mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podnieść należy, że protokół kontroli z dnia 4 grudnia 2003 r. dotyczy wyłącznie ustalenia wysokości marż handlowych stosowanych w 2000 r. , nie zawiera żadnych zastrzeżeń do księgi podatkowej z tytułu rozbieżności marż. W konsekwencji organy dokonały określenia podstawy opodatkowania bez obalenia domniemania prawdziwości zapisów księgi podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i w tym celu organ winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone, istotne dla niej okoliczności, jest uchybieniem postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w odwołaniu kwestionował określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez zastosowanie do kosztów własnych sprzedanych towarów marży 5,81 %, twierdził, że na skutek opadów część paszy uległa zniszczeniu, powołał się na protokół szkodowy oraz oświadczenia trzech osób, którym sprzedał niepełnowartościowa paszę po cenach obniżonych. Organ, nie przeprowadzając dowodu z zeznań nabywców, nie badając okoliczności opisanych w protokole szkodowym oraz oświadczeniach, odmówił im wiarygodności. Organ wskazał, że uwzględnił już twierdzenia skarżącego, iż przeznaczył pasze, których zakup został udokumentowany czterema fakturami, niezaewidencjowanymi w księdze podatkowej, na własne potrzeby, z uwagi na fakt, że pasze te były w części niepełnowartościowe. Ponadto podniósł, że skarżący w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie powoływał się na zniszczenie paszy na skutek niekorzystnych warunków atmosferycznych, a oświadczenia i protokół szkodowy przedłożył dopiero w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Należy wskazać, że oświadczenia kontrahentów nie są dowodem. Dowodem mogą być zeznania złożone w charakterze świadków. Przedłożone oświadczenia stanowiły sygnał, który obligował organ do ustalenia faktów będących przedmiotem oświadczenia przy pomocy środków dowodowych określonych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów pozwalających ustalić okoliczności podnoszone przez stronę postępowania. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów ( por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 S.A./Lu 507/95 nie publikowany). Organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu, bądź grypy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu, przy czym ocena ta winna być zgodna z wymaganiami wiedzy , doświadczenia życiowego i logiki. Organ, odmawiając wiarygodności twierdzeniu skarżącego przyjął, że pasza której zakup został udokumentowany czterema fakturami, jest tożsama z paszą, która została zużyta przez podatnika na własne potrzeby - hodowli oraz objętą protokołem szkodowym i oświadczeniami kontrahentów. Organ, dokonując takiej oceny, nie rozważył rozbieżności między datami wystawienia faktur: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, a datą spisania protokołu szkodowego i datami wynikającymi z oświadczeń kontrahentów. Uzasadnienie odmowy wiarygodności danych zawartych w protokole szkodowym i oświadczeniach kontrahentów złożeniem ich dopiero na etapie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, że postępowanie pierwszoinstancyjne dotyczyło niezaewidencjonowania przychodu z czterech faktur. Problem skutków ustalenia przez organ rozbieżności dotyczących marży pojawił się w zasadzie na etapie decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona oceny rzetelności zapisów w księdze podatkowej, zachowując tryb przewidziany w art. 193 Ordynacji podatkowej. Wyjaśni okoliczności związane z uszkodzeniem paszy na skutek warunków atmosferycznych, przedstawione w protokole szkodowym oraz oświadczeniach kontrahentów, przeprowadzając na tę okoliczność postępowanie dowodowe, stosując środki dowodowe przewidziane w Ordynacji podatkowej i dokona wszechstronnej oceny dowodów. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji.