I SA/Ke 128/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "S." K. K. i M. K. spółka jawna w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "S." K. K. i M. K. spółka jawna w J. kwotę 3745 (trzy tysiące siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [..] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą P.U.H. "S." spółka jawna K. K. i M. K. w J.(Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. Organ wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc marzec 2009 r. W zestawieniu miesięcznym oświadczeń stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku wskazania ilości oleju opałowego, brak informacji na temat liczby urządzeń grzewczych, brak odesłania wprost do miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, tj. czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Natomiast załączone oświadczenia zawierają informację, iż olej nabywany jest od O.P.T. spółka z o.o. a nie od sprzedającego P.U.H. "S." spółka jawna K. K. i M. K.. Ponadto załączone oświadczenia w przypadku pięciu oświadczeń tj. trzy oświadczenia z 17.03.2009 r. Zakładu Obsługi Ekonomiczno - Administracyjnej Placówek Oświaty w W., z 18 marca 2009 r. D. Polska Sp. z o.o. i z 31 marca 2009 r. Gospodarstwa Warzywnicze "B." nie zawierają informacji o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm., zwana dalszej części "u.p.a."), wskazał, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16). Z kolei art. 89 ust. 6 u.p.a. stanowi, że oświadczenie o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że do przesłanego zestawienia miesięcznego za marzec 2009 r. załączonych zostało 9 oświadczeń odebranych od nabywców oleju o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego. Wszystkie oświadczenia zostały złożone dla firmy O.P. T. spółka z o.o. a nie dla sprzedającego. Oświadczenia te, co prawda zawierają informacje określone w art.89 ust. 6 u.p.a., ale w przypadku pięciu z ww. oświadczeń brak jest danych co do przeznaczenia zakupionego oleju. Z uwagi na powyższe organ uznał, że wobec nie zachowania warunków firma P.U.H. "S." spółka jawna K. K. i M. K. pozbawiła się prawa do sprzedaży 28.189 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku w wysokości 44.820 zł, pomimo iż brak jest podstaw do nałożenia na skarżącą wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy został przez nabywcę wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze; - prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rzekome braki w oświadczeniach były wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z faktur VAT, a tym samym skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; - prawa materialnego przez błędną interpretację art. 89 ust. 16 u.p.a., gdyż wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem go na cel inny niż grzewczy, a zatem dokonanie sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę' celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez Organ) nie daje podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej w stosunku do skarżącej, a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień. Podniosła niezgodność przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i rozbieżności interpretacyjne tych regulacji, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyjęcia interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego, a w związku z tym, decydujące znaczenie powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 329/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1260/16 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., przekazując temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przywołując wyroki TSUE w sprawach C-481/14, C-355/14, jak również orzecznictwo NSA wskazał, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek złożone zestawienie oświadczeń oraz same oświadczenia zawierają braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., to ich treść w konfrontacji z innymi dowodami znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy w ocenie NSA nie została prawidłowo poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Sąd podkreślił, że w aktach administracyjnych sprawy, poza złożonymi przez skarżącą spółkę dziewięcioma oświadczeniami, znajduje się również dziewięć faktur VAT (k. 14-22). Konfrontując zaś treść tych faktur z treścią oświadczeń, nie sposób nie dostrzec, że pomimo tego, iż oświadczenia zostały złożone innemu podmiotowi, niż skarżąca spółka – to dotyczą one transakcji opisanych w załączonych fakturach, w których zostały wskazane dane sprzedawcy, dane nabywcy jak i ilość zakupionego oleju opałowego. Zatem zestawiając te dokumenty ze sobą można z ich treści wywieść kluczowe dla sprawy informacje, a mianowicie kto i w jakim celu nabył olej opałowy. Organy powinny również przeprowadzić postępowanie w kierunku wyjaśnienia okoliczności złożenia przez nabywców oleju oświadczeń innemu podmiotowi niż skarżąca, tj. O.P.T. spółka z o.o. w sytuacji, gdy złożone przez skarżącą faktury VAT wskazują, że składający oświadczenia w rzeczywistości nabywali olej opałowy od skarżącej, nie zaś od tego podmiotu. Zdaniem NSA kwestia ta szczególnie wymaga wyjaśnienia wobec niekonsekwencji argumentacji Dyrektora Izby Celnej w w K.. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że wszystkie oświadczenia zostały złożone dla firmy O.P.T. spółka z o.o., a nie dla skarżącej spółki. Z drugiej strony stwierdza, że ww. oświadczenia, co prawda zawierają informacje określone w art.89 ust.6 u.p.a., ale w przypadku pięciu z nich brak jest danych co do przeznaczenia zakupionego oleju. Skoro organ przyjął, że nie wszystkie oświadczania zawierają dane o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., tj. co do przeznaczenia zakupionego oleju, to dokonał kontroli formalnej poprawności tych oświadczeń w zakresie spełniania przesłanek wynikających z u.p.a. Wobec tego nie mógł jednocześnie powoływać się na okoliczność, że zostały one złożone dla innego podmiotu niż skarżąca spółka, bowiem kontroli formalnej poprawności oświadczeń należałoby dokonać dopiero po stwierdzeniu, że zostały one złożone podmiotowi składającemu ich miesięczne zestawienie. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ocenić czy zakwestionowanie przez organy zestawienia oświadczeń oraz samych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1260/16 uchylił wyrok WSA w K. z 30 czerwca 2016 r., oddalający skargę. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. Organy pozbawiając Spółkę przy sprzedaży 28189 litrów oleju opałowego prawa do korzystania ze stawki preferencyjnej wskazały na uchybienia dotyczące złożonego w ustawowym terminie zastawienia oświadczeń. Zestawienie oświadczeń według ustaleń organów nie zawierało informacji co do ilości zakupionego oleju przez poszczególnych odbiorców, informacji na temat liczby urządzeń grzewczych, brak odesłania do miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze tj. wskazania, czy adres siedziby podmiotu składającego oświadczenie jest adresem pod którym znajdują się urządzenia zasilane tym olejem, co narusza przepis art. 89 ust 1 pkt 15 lit. b, e, f u.p.a. Organy wskazały też na okoliczność, że załączone do zestawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego odebrane od nabywców zostały złożone dla firmy O.P.T. spółka z o.o. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy treść złożonego zestawienia oświadczeń oraz samych oświadczeń mimo, że zawierają braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. w konfrontacji z innymi dowodami pozwala na ustalenie kto i w jakim celu nabył olej opałowy, oraz kwestii zasadniczej tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Dla rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma treść wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, oraz wiążąca w niniejszej sprawie wykładnia art. 89 u.p.a. dokonana przez NSA w wyroku z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1260/16. W wyroku sprawie C-418/14 TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE wyraził pogląd, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Dokonując wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. NSA w wyroku 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1260/16 stwierdził, że kontrola treści oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być prowadzona przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. NSA podkreślił, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, w tym ewentualnych braków bądź innych nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie organy pozbawiając skarżącą prawa do korzystania ze stawki preferencyjnej wskazały na wady złożonego do urzędu skarbowego zestawienia oświadczeń. Stwierdzone wady zestawienia w świetle wyroku TSUE nie mogą skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki, przypadku zużycia wyrobów na cele grzewcze. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96 dotyczy przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 15 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Kierując się zatem zasadą pierwszeństwa prawa unijnego wobec niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) w tym zakresie z prawem wspólnotowym należy odmówić jego zastosowania. Organy wskazały też na wady oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów grzewczych tj. odniesienie się w oświadczeniach do innego podmiotu - O.P.T. spółka z o.o., braki oświadczeń dotyczące; w przypadku Zakładu Obsługi Ekonomiczno-Administracyjnej Placówek Oświaty w W. (w stosunku do 3 oświadczeń), D. Polska Sp. z o.o. oraz Gospodarstwa Warzywniczego "B." (po jednym oświadczeniu) informacji o przeznaczeniu zakupionego wyrobu na cele opałowe. Odnosząc się do celu oświadczeń jakim jest kontrola dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny czy stwierdzone uchybienia w konkretnym stanie faktycznym uniemożliwiają taką kontrolę. Treść oświadczeń fatycznie wskazuje, że dotyczą one oleju opałowego nabywanego od O.P.T. spółka z o.o. Skarżący w odwołaniu jak i skardze podnosi, że korzystał z druków stosowanych i udostępnianych podmiotom dokonujących nabycia oleju opałowego w tej firmie, z tym, że zestawienie oświadczeń z fakturami nabycia potwierdza, że sprzedawcą oleju była Spółka. Analiza danych zawartych w oświadczeniach dotyczących daty wystawienia oświadczenia, nabywcy, ilości oleju wskazuje że są one tożsame z danymi przedstawionymi w fakturach dokumentującymi transakcje zawarte pomiędzy P.U.H. "S." spółka jawna K. K. i M. K. a wystawcami oświadczeń. Organy dysponując takimi danymi winny wyjaśnić okoliczności i przyczyny rozbieżności pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę a podmiotem w wskazanym w oświadczeniu i ocenić, biorąc pod uwagę treść wyjaśnień skarżącej, czy wskazanie innej firmy w sytuacji dysponowania fakturami potwierdzającymi sprzedaż może być uznane za wadę, która uniemożliwia ustalenie kwestii zasadniczej mianowicie kto i w jakim celu nabył olej opałowy. Sposób procedowania organów, które zakwestionowały oświadczenia z uwagi na informację, że olej został zakupiony u innego podmiotu nie uwzględnia przedstawionej w wyroku NSA wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pod kątem ich przydatności dla ustalenia konkretnej informacji, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Także wskazane przez organ wady oświadczeń w przypadku Zakładu Obsługi Ekonomiczno-Administracyjnej Placówek Oświaty w W., D. Polska Sp. z o.o. oraz Gospodarstwa Warzywniczego "B." winny być oceniane z uwzględnieniem celu, czy w powiązaniu z innymi dowodami pozwalają na ustalenie kwestii zasadniczej, czy olej został przeznaczony na cele opałowe. Podsumowując, organy dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Rozpoznając ponownie sprawę organy, z uwzględnieniem przedstawionej wykładni, dokonają oceny czy braki i błędy formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, niweczą funkcję dla której oświadczenia zostały wprowadzone – zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego, czy też w zestawieniu z innymi dowodami pozwalają na dokonanie kontroli stron umowy sprzedaży oleju opałowego jak i sposobu przeznaczenia oleju. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach, na które składają się wpis (1345 zł) oraz wynagrodzenie adwokata (2400 zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 oraz z 2015 r. poz. 616 i 1079) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Wniosek organu o miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. Przepis § 2 art. 250 ustawy p.p.s.a., umożliwiający sądowi pierwszej instancji miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnikom, obowiązuje bowiem od 15 sierpnia 2015 r. Został wprowadzony ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta w art. 2 zawiera przepis intertemporalny (Dz.U.2015.658) w świetle, którego do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 15 sierpnia 2015 r.), art. 250 § 2 ustawy p.p.s.a., nie stosuje się. W niniejszej sprawie natomiast skarga została wniesiona w 2014 r., tj. przed 15 sierpnia 2015 r.. W konsekwencji omawiana regulacja, umożliwiająca miarkowanie wynagrodzenia pełnomocników, nie może być zastosowana.