I SA/Ke 132/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant asystent sędziego Sergiusz Leydo, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia 7 grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 września 2009r. nr [...] w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty I. S. oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. za okres od dnia 30 kwietnia 2004r. do dnia 16 maja 2006r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 27 lipca 2009r., uzupełnionym pismami z dnia 20 sierpnia 2009r. oraz 24 sierpnia 2009r., I. S. zwróciła się do organu podatkowego o ustalenie terminu i okresu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 od dnia 30 kwietnia 2004r. Podatniczka zakwestionowała wysokość kwoty wypłaconej jej w dniu 10 kwietnia 2008r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K., nie zgodziła się z oprocentowaniem nadpłaty od dnia 17 maja 2006r., to jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 30 kwietnia 2004r. I. S. złożyła zeznanie podatkowe za 2003r., w którym doliczyła do podatku kwoty odliczone uprzednio jako "duża ulga budowlana" oraz nie odliczyła w ramach kontynuacji wspomnianej ulgi wydatków poniesionych w 2003r. Kwoty te doliczyła na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2004r. Pismem z dnia 16 maja 2006r. podatniczka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Korekta nie dotyczyła "dużej ulgi", lecz doliczenia odsetek od developera do przychodu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 12 lipca 2006r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 157/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach decyzję organu drugiej instancji uchylił, wskazując w uzasadnieniu wyroku, iż podatniczka – mimo przeniesienia wkładu budowlanego do innego developera – miała prawo do kontynuacji "dużej ulgi budowlanej". Decyzją z dnia 21 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 lipca 2006r. do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 13 marca 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ponownie określił I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 0,00 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 7 583,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w części dotyczącej opodatkowania odsetek otrzymanych od developera z tytułu odstąpienia od umowy w kwocie 1 846,00 zł. Nadpłata została zwrócona podatniczce w dniu 10 kwietnia 2008r. w kwocie 7 583,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 1 685,00 zł, liczonym od dnia 17 maja 2006r. Decyzją z dnia 16 czerwca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania I. S., utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2008r. Następnie wyrokiem z dnia 18 września 2008r., sygn. akt I SA/Ke 280/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę podatniczki na decyzję organu drugiej instancji z dnia 16 czerwca 2008r. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 16 września 2009r. odmówił naliczenia i wypłaty I. S. oprocentowania przedmiotowej nadpłaty za okres od dnia 30 kwietnia 2004r. do dnia 16 maja 2006r. Odwołanie od tej decyzji, uzupełnione pismami z dnia 2 października 2009r. oraz z dnia 20 listopada 2009r., wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. S., domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił jednak w całości ustalenia faktyczne i rozważania prawne dokonane przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, w kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty, organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 78 §3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 2 i pkt 6 tej ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, iż wbrew twierdzeniom I. S., w/w wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 września 2008r. ma bezpośredni związek z naliczeniem odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 2003r. Sądową kontrolą legalności zaskarżonego aktu i aktu pierwszej instancji objęto bowiem zarówno określenie zobowiązania podatkowego za 2003r., jak też kwotę naliczonej nadpłaty i oprocentowanie tej nadpłaty. Organ podkreślił przy tym, iż Sąd nie zakwestionował stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wyrażonego w decyzji z dnia 13 marca 2008r. odnośnie określenia terminu oprocentowania nadpłaty zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sprostowanej pismem z dnia 17 stycznia 2010r., a następnie uzupełnionej pismem z dnia 21 stycznia 2010r. I. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., domagając się oprocentowania należnej jej nadpłaty od dnia 30 kwietnia 2004r. do dnia 16 maja 2006r., a także domagając się oprocentowania nadpłaty od dnia 11 kwietnia 2008r. W uzasadnieniu skargi strona opisała postępowanie organów orzekających w sprawie, którym zarzuciła nieprawidłowości. Podkreśliła, iż jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku od odsetek wynikających z umowy z developerem nie może mieć zastosowania do naliczenia odsetek od nadpłaty zasądzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, gdyż są to dwie różne sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 16 maja 2006. nie składała żadnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu ulgi budowlanej, albowiem w tym czasie toczyło się postępowanie sądowe w sprawie jej odwołania w tej sprawie. W skardze podatniczka powołała się nadto na udzieloną jej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. informację z dnia 9 kwietnia 2004r., w której organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w związku z wycofaniem wkładu budowlanego od developera brak jest możliwości odliczania od podatku wydatków w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Z uwagi na zastosowanie się do tej interpretacji strona nadpłaciła w zeznaniu podatkowym za 2003r. podatek poprzez doliczenie do podatku kwot odliczonych uprzednio jako "duża ulga budowlana". Ponadto I. S. wyraziła pogląd, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008r. nie ma żadnego związku z naliczeniem odsetek od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Strona podkreśliła też, że od nadpłat zasądzonych przez sądy administracyjne odsetki nalicza się od dnia powstania nadpłaty, a więc w sprawie powinna to być data 30 kwietnia 2004r. Nadpłatę naliczać się powinno do dnia wywiązania się z zobowiązania, czyli nie do dnia 16 maja 2006r., gdyż na tę datę sprawa nie została zakończona prawidłowo. Podatniczka wniosła o wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie. W piśmie z dnia 17 stycznia 2010r. skarżąca wyjaśniła, że wbrew twierdzeniom skargi, złożyła w dniu 16 maja 2006r. wniosek, który dotyczył stwierdzenia nadpłaty z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku od odsetek uiszczonych zgodnie z umową z developerem. W treści wniosku strona poruszyła kwestię odwołania z dnia 20 kwietnia 2005r. w sprawie ulgi budowlanej i z tej przyczyny odwołanie wraz z powyższym wnioskiem zostało przesłane do Izby Skarbowej w K.. Niemniej jednak, zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest bezpodstawna, gdyż w związku z zasądzoną jej ulgą budowlaną na mocy wyroku z dnia 30 maja 2007r. w sprawie I SA/Ke 157/07, odsetki od nadpłaty podatku dochodowego za rok 2003 powinny być naliczone w oparciu o przepisy art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 77 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli od dnia powstania nadpłaty, a więc od dnia 30 kwietnia 2004r., nie zaś od dnia 16 maja 2006r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., przewiduje, że sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi: - po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - po drugie, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - po trzecie, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Po pierwsze. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z 13.03.2008r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił I. S.: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., - stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 7 583,00 zł - odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w części dotyczącej opodatkowania odsetek otrzymanych od developera z tytułu odstąpienia od umowy w kwocie 1 846,00 zł. Nadpłata została zwrócona skarżącej w dniu 10.04.2008r. w kwocie 7 583,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 1 685,00 zł, liczonym od dnia 17.05.2006r. Jako podstawę prawną zwrotu i oprocentowania nadpłaty organ wskazał art. 78 § 3 pkt 3 oraz 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu tej decyzji organ podniósł, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Oprocentowanie zaś przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Decyzją z dnia 16.06.2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 18.09.2008r., sygn. akt I SA/Ke 280/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. S. na w/w decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie zakwestionował stanowiska organów w zakresie określenia terminu oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – 17.05.2006r. Z uwagi na powyższe, wbrew zarzutom skargi, powyższy wyrok ma bezpośredni związek z naliczeniem odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 2003r. Sąd dokonuje bowiem kontroli zaskarżonego orzeczenia pod katem jego zgodności z prawem i stosownie do art. 134 ustawy p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro zatem Sąd dokonując kontroli legalności powyższych decyzji nie podważył stanowiska organów w zakresie określenia terminu oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa – uznać należy, iż zasadnie organy przyjęły, że wyrok ten ma związek z naliczeniem odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 2003r. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Po drugie. Trafne jest stanowisko organów, iż w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania nadpłaty za 2003r. od dnia złożenia zeznania tj. od 30.04.2004r. Stosownie bowiem do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei zgodnie z art. 73 § 1pkt 1 i art. 73 § 2 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub z dniem złożenia zeznania podatkowego. Natomiast stosowanie do art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2; 7) 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. Jak wynika z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tej ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Takie brzmienie tych przepisów oznacza, iż wbrew twierdzeniom skargi, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty za 2003r. zgodnie z żądaniem skarżącej tj. od dnia 30.04.2004r. W konsekwencji powyższego zasadne jest stanowisko organu co do określenia terminu oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc od 17.05.2006r. Co zaś się tyczy żądania skarżącej dotyczącego naliczenia odsetek od dnia 11.04.2008r. do "dnia uregulowania (wywiązania się) z tego zobowiązania a nie tylko do dnia 16 maja 2006r., gdyż sprawa została wykonana nieprawidłowo i nie jest zakończona" – należy uznać je za bezzasadne. Zgodnie z art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie jest kwestionowane, iż w dniu 10.04.2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 7.583,00zł wraz z procentowaniem w kwocie 1.685,00 zł. Tak więc, z uwagi na kategoryczne brzmienie art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty od dnia 11.04.2008r. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.