I SA/Ke 137/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Wyższej Szkoły Umiejętności w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skargę oddala. I SA/Ke 137/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Wyższej Szkoły Umiejętności w K. jako płatnika i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2004 r. w kwocie 232.836,00 zł. Jak ustalił ten organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , po przeprowadzeniu kontroli podatkowe wydał wspomnianą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew stanowisku strony, wypłacane pracownikom dydaktycznym Uczelni stypendia naukowe nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 z późn. zm.) - u.p.d.f. W odwołaniu od tej decyzji WSU zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.) : - art. 122, 187 i 188 poprzez zaniechanie wyjaśnienia kwestii akceptacji regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla nauczycieli akademickich przez właściwego ministra; - art. 122 i 187 § 1 poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Uczelni dotyczących celu i przeznaczenia stypendiów jako świadczeń pomocy materialnej, o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 40 u.p.d.f.; - art. 121 poprzez obciążeniu Uczelni skutkami zastosowania niewłaściwe procedury przez ministra do spraw szkolnictwa wyższego w stosunku do przedłożonego regulaminu przyznawania stypendiów; - art. 210 § 4 poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę; - art. 122, 121 § 1 i 212 poprzez określenie zobowiązania za okres od stycznia do czerwca 2004 r. podczas, gdy zobowiązanie w tej części wygasło przed doręczeniem decyzji wskutek zapłaty. Uczelnia zarzuciła nadto wszczęcie i prowadzenie czynności kontrolnych bez upoważnienia uprawnionego organu co stanowi naruszenie przepisów art. 13 ust. 6 i art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, skutkujące nieważnością postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Ze zgromadzonego materiału wynika, ze WSU dokonała wypłaty stypendiów naukowych na podstawie regulaminu z dnia 13 sierpnia 2003 r. a ich wysokość uzależniona była od pozycji naukowej i poziomu indywidualnego dorobku naukowego. Od ich wypłat nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy uznając, że korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. Istota sporu sprowadza się, więc do oceny czy stypendia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też są zwolnione na podstawie art.21 ust 1 pkt 39 lub pkt 40 u.p.d.f. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 39 wynika jednoznaczne, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają jedynie te stypendia naukowe, których zasady przyznawania zatwierdzone zostały przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. WSU, działając w oparciu o art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. szkolnictwie wyższym poinformowała, pismem z dnia 1 marca 2005 r. poinformowała Ministra Edukacji Narodowej i Sportu o posiadaniu własnego systemu stypendiów naukowych, przekazując do wiadomości regulamin ich przyznawania do wiadomości. Z nadesłanej na żądanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacji Ministerstwa Edukacji i Nauki wynika, że regulamin został przyjęty do wiadomości i nie wszczynano dalszych czynności, tym samym stypendia przyznawane na jego podstawie nie mogą być traktowane jako inne stypendia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.pd.f.(pismo z dnia 15.12.2005 r.). Tej samej treści informację MEiN przekazało stronie. Uczelnia nie legitymowała się, więc zatwierdzonym regulaminem, ani w ogóle nie występowała o zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów naukowych w kontekście zwolnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie. Dokumentów potwierdzających fakt zatwierdzenia nie przedstawiła także w trakcie postępowania w sprawie. Okoliczności te nie budzą najmniejszych wątpliwości stąd też żądanie uzupełnienia postępowania w tym zakresie jest bezpodstawne. Niezasadny jest, więc zarzut obciążenia jej negatywnymi skutkami niepodjęcia właściwej procedury przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja Uczelni w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłacanych stypendiów w oparciu o przepis art. 21 ust 1 pkt 40 u.p.d.f. Przepis te, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, ze wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznawane na podstawie odrębnych przepisów o systemie oświaty, o szkolnictwie wyższym, o wyższych szkołach zawodowych, o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Z tresci tego przepisu wynika, ze zwalnia on z opodatkowania świadczenia pomocy materialnej przyznawane w oparciu o odrębne, wskazane przepisy. W przedmiotowym zaś przypadku dokonywano wypłat stypendiów, których podstawę stanowiła praca naukowo badawcza, co wynika jednoznacznie z akt sprawy podlegały one, zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 30 § 1 Ord. pod. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany, ale niewpłacony. W razie stwierdzenia takiego przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tego tytułu. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i w wysokości wynikającej z przepisów. Z tego względu decyzja organu pierwszej instancji określa pełną wysokość niepobranych zaliczek i bez wpływu na jej treść pozostaje okoliczność dokonania wpłaty części tej kwoty przed doręczeniem decyzji. Wpłaty te zostaną, bowiem zaliczone na poczet zobowiązania podatkowego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, 187 i 188 Ord. pod. Organ ten przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, dokonując także rzetelnej i logicznej oceny całokształtu zgromadzonego materiału opartej na regułach takiej oceny. Strona miała także możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. Bezzasadny jest także zarzut przeprowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz po upływie terminu określonego w art. 139 § 1 ord. pod. Postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej, upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz upoważnienie do dalszego prowadzenia kontroli zostały podpisane przez, działającego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wicedyrektora. Takie działanie znajduje natomiast umocowanie w zapisach Regulaminu organizacyjnego tego urzędu z dnia 30 marca 2006 r. zatwierdzonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stosowne upoważnienia do tych czynności zostały udzielone na tej podstawie wicedyrektorom przez Dyrektora UKS. Nadto przepis art. 140 § 1 Ord. pod. nie zakazuje kilkakrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy z ważnych przyczyn. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wyższa Szkoła Umiejętności w K. zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa: - art. 187 Ord. pod oraz art. 13 ust. 1,4,6 ustawy o kontroli skarbowej przez zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia uprawnienia Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego, podczas gdy przywołany regulamin organizacyjny urzędu zaczął obowiązywać najwcześniej po upływie co najmniej 5 miesięcy od daty wszczęcia kontroli, a zatem decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wadą nieważności; - art. 140 w związku z art. 139 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest kilkakrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, ponieważ właściwy ustawowy termin na załatwienie sprawy określony został w art. 139, dlatego czynności, które były przeprowadzone po tym terminie są bezskuteczne dla postępowania kontrolnego; - art. 21 ust 1 pkt 40 u.p.d.f. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że świadczona przez uczelnię pomoc materialna nauczycielom akademickim związana była wyłącznie z pracą naukowo badawczą pomijając wyjaśnienia uczelni i treść regulaminy przyznawania stypendiów naukowych przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego i wyciągnięto wadliwy wniosek o niemożności uznania jej za wolną od opodatkowania, w rzeczywistości zaś nauczyciele akademiccy uczestniczyli w formie samokształcenia w celu podniesienia własnego poziomu naukowego a pomoc ta oparta była na podstawie art. 28 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym i wewnętrznym regulaminie wydanym w oparciu o ten przepis; - art. 122 i 188 Ord. pod. polegające na zaniechaniu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie akceptacji tego regulaminu przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 122 w związku z art. 121 Ord. pod przez obciążenie jej negatywnymi skutkami braku zastosowania przez tego ministra należytej procedury zatwierdzania regulaminu a więc okolicznością, na którą nie miała wpływu. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że w uzasadnieniu tym na skutek oczywistej omyłki błędnie wskazano datę regulaminu organizacyjnego UKS, podczas gdy w rzeczywistości został on przyjęty zarządzeniem dyrektora z dnia 30 marca 2004 r. Pomyłka ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia tego kryterium Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy administracyjne właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wymogom tym sprostały. Bezpodstawny okazał się zarzut braku uprawnień Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.do wydania postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego co, zdaniem strony skarżącej, skutkowało nieważnością postępowania. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego postanowienie to, jak również upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydane zostały z upoważnienia Dyrektora Urzędu. Możliwość udzielenia, zaś takiego upoważnienia przewidywał regulamin organizacyjny Urzędu z dnia 30 marca 2004 r., a samo upoważnienie dla Wicedyrektora do podejmowania czynności, o jakich mowa w sprawie, udzielone zostało przez Dyrektora w dniu 2 kwietnia 2004 r. Kwestionowane postanowienie wydane zostało, zatem w oparciu o prawidłowe umocowanie. Mylne wskazanie, w uzasadnieniu organu odwoławczego, daty przyjęcia regulaminu tj. 30 marca 2006 r. pozostało bez wpływu na wynik sprawy, skoro kopia tego dokumentu została dołączona do akt, z którymi strona została zapoznana. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 139 i 140 Ord. pod. Przepisy te, stanowiące rozwinięcie zasady szybkości, postępowania nakazują załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia . Jednocześnie dopuszczają możliwość niedotrzymania tego terminu, wprowadzając obowiązek zawiadomienia o tym strony. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie zakazują kilkakrotnego ich przedłużania. Ewentualne naruszenie tych zasad należy rozważać w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Takiego zaś uchybienia sąd nie stwierdził, a strona każdorazowo zastała poinformowana o przyczynach niezałatwienia sprawy i zakreśleniu nowego terminu. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Całość tak zgromadzonego materiału poddana została wnikliwej i logicznej ocenie, która spełnia kryteria swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ord. pod. i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt. 39 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce , których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Oznacza to, że w przypadku stypendiów wypłacanych z funduszy stypendialnych tworzonych przez uczelnie wyższe na podstawie art. 28 ustawy z 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia z opodatkowania jest zatwierdzenie regulaminu ich przyznawania w sposób określony w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. Ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, stąd też spełnienie wymaganych do tego kryteriów należy do obowiazków podmiotu, który zamierza z ulgi takiej korzystać. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Wyższa Szkoła Umiejętności nie dopełniła wymogu uzyskania zatwierdzenia we wskazanym trybie Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych z dnia 13 sierpnia 2003 r. ani nie też nie podjęła żadnych działań w celu jego zatwierdzenia. Jedynie, dopiero w dniu 1 marca 2005 r. a więc w następnym roku podatkowym po będącym przedmiotem postępowania w sprawie, uczelnia poinformowała właściwego ministra o posiadaniu własnego systemu stypendiów, przedstawiając do wiadomości jego regulamin. Nie był to, więc wniosek o jego zatwierdzenie zgodnie z wymogami wskazanych przepisów podatkowych. Regulamin ten został przyjęty do wiadomości i nie podjęto żadnych dalszych czynności. Okoliczności te ,w sposób oczywisty, wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Edukacji i Nauki z dnia 15 grudnia 2005 r. W tej sytuacji bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 188 Ord. pod. przez zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii związanych z akceptacją regulaminu. Za bezzasadny należy, także uznać zarzut naruszenia art. 122 i 121 Ord. pod. przez obciążenie strony negatywnymi skutkami okoliczności na które nie miała wpływu tj. niezastosowaniu właściwej procedury przez ministerstwo. Brak zatwierdzenia regulaminu w omawianym trybie jest, bowiem efektem zaniechania strony, która nie wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie takiej procedury, a nie uchybienia ze strony organu. Nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. przez uznanie, że wypłacane zgodnie z omówionym regulaminem stypendia dla pracowników naukowych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie odrębnych przepisów o systemie oświaty, o szkolnictwie wyższym, o wyższych szkołach zawodowych oraz o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. W odróżnieniu od uregulowania z pkt 39 tego przepisu, który obejmuje stypendia naukowe, ustawodawca unormował w nim kwestię zwolnienia z opodatkowania różnych form pomocy materialnej przyznawanej w związku ze studiowaniem, pobieraniem nauki bądź uczestniczeniem w innych formach kształcenia. Zgodnie z postanowieniami regulaminu stypendiów naukowych strony skarżącej, obejmowały one wszystkich pracowników naukowo-dydaktycznych, dydaktycznych i naukowo-badawczych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, z przeznaczeniem na wzmożenie efektów pracy naukowo - badawczej. Brak takich efektów skutkował cofnięciem lub zawieszeniem prawa do jego otrzymywania. Ponowne zaś uruchomienie następowało po udokumentowaniu działalności naukowo - badawczej. Ich wysokość uzależniona była od: możliwości finansowych uczelni, rodzaju i jakości pracy naukowo badawczej, tytułu i stopnia naukowego oraz zajmowanego stanowiska. Ze zgromadzonych w aktach przykładowych decyzji o przyznaniu stypendiów wynika, iż przeznaczone były na prowadzone badania naukowe związane z zakresem wykonywanej funkcji. Regulacje te w żadnym razie nie odnoszą, więc wypłaty stypendiów do udziału w jakiejkolwiek formie kształcenia, również samokształcenia, co sugeruje strona w skardze. W świetle powyższych okoliczności brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wypłacone w 2004 r. przez skarżącą uczelnię na podstawie omawianego regulaminu, stypendia stanowią pomoc materialną w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f., a tym samym, że korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie tego przepisu. Oceny tej nie zmienia również podniesiony przez stronę fakt, iż znajdują one podstawą prawną w przepisach ustawy o szkolnictwie wyższym. Z tych wszystkich względów skarga jest bezzasadna, co stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkuje jej oddaleniem.