I SA/Ke 141/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008r. sprawy ze skargi J. i W. małżonków T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania wszczętego na wniosek J. i W. małżonków T. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Organ drugiej instancji ustalił, iż wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007r. J. i W.małż. T. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazali, że kwota wypłacona podatnikowi na podstawie porozumienia zawartego w dniu 12 grudnia 2001r. z firmą "F. –M. G." S.A. w G. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji naliczony i niesłusznie pobrany od wymienionej wypłaty podatek dochodowy, w opinii podatników, stanowi nadpłatę w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączyli oni korektę zeznania PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2002r., w której wykazali: dochód W. T. w kwocie [...] zł, dochód J. T. w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenia społeczne podatnika w wysokości [...] zł., łączny dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania równą [...] zł i łączny podatek małżonków w wysokości [...] zł. Od podatku odliczyli: składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 526,63 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w wysokości [...] zł i wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości [...] zł. Do kwoty podatku doliczyli zaś [...] zł. W rezultacie należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Z uwagi na okoliczność, iż pobrane zaliczki osiągnęły kwotę [...] zł, to zgodnie z korektą zeznania nadpłata wyniosła [...] zł Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie wszczęte na wniosek małżonków T. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z uwagi na istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Ostateczną decyzją z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. w przedmiocie określenia małżonkom J. i W. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Skarga złożona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. została oddalona wyrokiem z dnia 26 maja 2004r. ,sygn. akt I SA/Rz 1779/03. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. do czasu wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...]. małżonkom T. nie przysługuje prawo składania w zakresie orzeczonym tą decyzją korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mogliby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji, gdyż pozostaje ona nadal w obrocie prawnym. Naruszałoby to bowiem przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszania ich bytu prawnego. Dopóki istnieje prawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie istnieje podstawa do wystąpienia przez stronę o stwierdzenie nadpłaty. Jak stwierdził organ drugiej instancji, postępuje on zgodnie z obowiązującymi przepisami, orzekając w przedmiotowej sprawie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co potwierdza również ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Na podstawie art. 75 §3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie podatkowe. Przy interpretacji i stosowaniu powołanego przepisu i wynikającego z niego wymogu prawnego należy jednak, zdaniem organu odwoławczego, mieć na uwadze unormowanie art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo to przysługuje nadal jedynie w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie przysługuje ono zatem odnośnie zobowiązań podatkowych, w przedmiocie których wydano decyzję określającą ich wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 208 §1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie zainicjowane wnioskiem podatników o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można rozpatrzyć sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W przypadku, gdy strona domaga się nieprzysługującego jej prawa, co jak wyżej wykazano, ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to, zdaniem organu drugiej instancji, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. i W. małż. T. wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając tę decyzję i wnosząc o jej uchylenie w części orzekającej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., o stwierdzenie takiej nadpłaty i zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. znak: [...]. W uzasadnieniu powyższej skargi jej autorzy wskazali, iż dokonując korekty deklaracji podatkowych za rok 2002 zainicjowali nowe postępowanie przed organem skarbowym, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości [...] zł. Natomiast decyzja, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozstrzyga w innym przedmiocie. W ocenie skarżących zatem, uzasadnienie dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym innej decyzji przedmiotowo niezgodnej z przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest nieuprawnione Ponadto podatnicy zarzucili, iż organ wyczerpująco uzasadnił uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania. Nie wskazał jednak żadnej podstawy prawnej do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Decyzja nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego, które powinno obejmować wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, stąd zaskarżona decyzja zawiera wadę istotną stanowiącą podstawę do jej uchylenia lub zmiany. Pomimo braku podstaw prawnych zarówno do stwierdzenia obowiązku podatkowego jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym organy od lat utrzymują stanowisko rażąco naruszające prawo, odwołując się do rozstrzygnięcia odmiennego przedmiotowo, a co za tym idzie, skutecznie uniemożliwiają podatnikowi realizację uprawnień wynikających z ustawy - Ordynacja podatkowa. W sytuacji tej, zdaniem skarżących, zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji rażąco naruszającej prawo w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]. znak [...] W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając na powyższych zasadach zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzić należy, iż odpowiada ona prawu. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, wskazuje, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Ograniczenie prawa do korekty zeznania podatkowego przewidzianej w art. 75 § 2 pkt 1 lit "a" Ordynacji podatkowej zawiera art. 81b §1 pkt 2 lit. "b" powołanej ustawy, stanowiąc, że prawo do korekty nie przysługuje w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R.z dnia [...]., zaś skarga małżonków T. na decyzję organu drugiej instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 26 maja 2004r. sygn. akt SA/Rz 1779/03. Tym samym decyzja określająca podatnikom zobowiązanie podatkowe we wskazanym podatku za 2002 rok stała się ostateczna. Powyższa sytuacja faktyczna rodzi określone konsekwencje prawne. Decyzja podatkowa ostateczna korzysta bowiem z przewidzianej prawem ochrony jej trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego, jej przestrzeganie gwarantuje stabilizację tego porządku. Korzysta ona z domniemania mocy obowiązującej, a jej wzruszenie możliwe jest jedynie w specjalnych trybach postępowania. Do czasu jej skutecznego wzruszenia zatem funkcjonuje w obrocie prawnym, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały. Należy zatem podzielić stanowisko organu drugiej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do czasu wzruszenia w trybie przewidzianym ostatecznej decyzji określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jeżeli organ podatkowy poddał kontroli zobowiązanie podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, zostały w sposób ostateczny ustalone elementy tego zobowiązania jako całości a zatem i nadpłaty. Konsekwencją określenia zobowiązania jest to, ze żadna jego część nie może być nadpłatą, chyba, że nastąpi wzruszenie decyzji w trybie przewidzianym dla wzruszania ostatecznych decyzji. Nie ma znaczenia okoliczność, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy przychodu podatnika osiągniętego z konkretnego tytułu i stanowi inną kwotę niż określona we wskazanej decyzji ostatecznej. Kwota kwestionowana przez skarżących w zakresie jej opodatkowania dotyczy jednak roku podatkowego 2002. Określając zobowiązanie podatkowe małżonków T. za ten okres rozliczeniowy, organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, badały wysokość tego zobowiązania podatkowego za cały ten okres. Zasadność dokonanych w tym zakresie ustaleń strona miała możność uczynić przedmiotem kontroli kasacyjnej. W związku z powyższym, stwierdzając nadpłatę, organ odwoławczy orzekałby w sprawie w której już ostatecznie rozstrzygnięto. Stanowiłoby to naruszenie przepisów o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszania ich bytu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 25.05.2006r., sygn. II FSK 817/05). Podnieść należy także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i odmówił skarżącym stwierdzenia wnioskowanej przez nich nadpłaty. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi bowiem wówczas, gdy brak jest przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, co organ powinien rozważyć w świetle przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i ustalonego stanu faktycznego w dniu podejmowania decyzji. W niniejszej sprawie zaś okoliczność, iż żądanie strony skarżącej jest niezasadne w świetle obowiązujących przepisów prawa nie oznacza, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania tegoż żądania. Jednocześnie Sąd zauważa, iż nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. nr [...] Sąd bada zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem i dokonuje jego oceny według stanu sprawy na datę wydania zaskarżonej decyzji. Dlatego też, dopiero ewentualne uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, stworzy nowy stan prawny. Nie można podzielić zarzutów skargi w kwestii braku uzasadnienia podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wskazał i wyjaśnił przepisy prawa, w oparciu o które wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.