I SA/Ke 141/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Ś. Spółka Komandytowo - Akcyjna/ B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...]w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5 zł, niższej od wnioskowanej kwoty 1675 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 17 marca 2012 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Ś. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., podjęło uchwałę o przekształceniu w A. Ś. Spółkę komandytowo - akcyjną/P. Z.("Spółka"). Jednocześnie dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 385 000 zł, tj. o kwotę 335 000 zł. Od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649) dalej zwana "u.p.c.c.", pobrał podatek w wysokości 1675 zł. 1.3. Spółka, 26 lipca 2012 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że notariusz pobrał nienależny podatek, gdyż w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Strona swoje żądanie oparła na przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa 08"), która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. ("Dyrektywa 69"). Argumentowała, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie Dyrektywy 08 stanowi spółkę kapitałową, co o wyłączeniu jej spod opodatkowania podatkiem kapitałowym bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. spółki takie nie były opodatkowane tym podatkiem. 1.4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 25 września 2012 r. nie podzielił argumentów zaprezentowanych we wniosku z 26 lipca 2012 r. Stwierdził natomiast, że płatnik zawyżył kwotę pobranego podatku o 5 zł wskutek braku wyłączenia z podstawy opodatkowania wynagrodzenia notariusza oraz opłaty sądowej. W odwołaniu od tej decyzji Spółka ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo podniosła, że opodatkowaniu podatkiem kapitałowym przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej sprzeciwiają się postanowienia art. 5 Dyrektywy 08. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał że w świetle przepisów u.p.c.c. w przypadku spółki osobowej zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do niej wkładu, na skutek czego następuje zwiększenie jej majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Odnosząc się do kwestii spornej przywołał definicję spółki kapitałowej w znaczeniu dyrektywy zawartą w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. Podniósł, że w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy wskazano, że do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Powyższa definicja jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją Dyrektywy 69. Dla tej kategorii podmiotów nie istnieje jednak bezwzględny obowiązek objęcia ich podatkiem kapitałowym, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania tego podatku, bezwarunkowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69. Uprawnienie to Polska zrealizowała ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), dodając w u.p.c.c. art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano m. in. pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej. Regulacja weszła w życie 1 maja 2004 r. 1.6. W ocenie organu odwoławczego za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami zarówno krajowymi jak i europejskimi uznać należy stanowisko, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej zwany "K.s.h.", wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie przytoczył definicję tego rodzaju spółki zawartą w art. 125 K.s.h., wyjaśniając istotę jej działania, w tym kwestie dotyczące kapitału spółki. W podsumowaniu stwierdził, ze kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany i nie cały może być przedmiotem transakcji na giełdzie co powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 08. Potwierdzeniem tej tezy jest art. 9 tej dyrektywy, który również pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 08 za spółki kapitałowe. Konsekwencją powyższego jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w u.p.c.c. Skoro zatem przepisy Dyrektywy 08 nie mają zastosowania do opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, to nie mogą podlegać ocenie zarzuty naruszenia, odnoszących się wyłącznie do spółek kapitałowych, przepisów dyrektyw. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów powołanych w uzasadnieniu skargi i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Zdaniem skarżącej organy błędnie wyłożyły przepisy powoływanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dyrektywy nie uznając, że zawarcie spółki komandytowo- akcyjnej winno być na jej mocy wyłączone z opodatkowania na podstawie klauzuli stand still, albowiem w dniu wejścia dyrektywy Rzeczpospolita Polska nie nakładała takiego obowiązku. W celu uzasadnienia swojego stanowiska skarżąca odwołała się do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymal stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5 zł, tj. niższą od wnioskowanej kwoty 1675 zł. Spór obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia 17 marca 2012 r. kapitału zakładowego Spółki został pobrany przez notariusza nienależnie ponieważ w świetle przepisów Dyrektywy 08 czynność ta nie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu do spółki komandytowo-akcyjnej nie mają zastosowania przepisy ww. dyrektywy. Czynność podwyższenia kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów u.p.c.c. w związku z czym podatek pobrany przez notariusza został pobrany należnie, aczkolwiek w wysokości o 5 zł większej od należnej. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. 3.4. Przystępując do rozważań należy wyjaśnić, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 przewiduje obowiązkowe zwolnienie czynności, które to 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy. Wszystkie czynności objęte zakresem zastosowania tej dyrektywy, w tym podwyższenie kapitału zakładowego dotyczą spółek kapitałowych. Ustanowiony natomiast przepisach u.p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych obejmuje szerszy zakres czynności niż podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektyw. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres przedmiotowo-podmiotowy u.p.c.c. oznacza, że oprócz podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektyw, w ustawie tej zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności niemieszczących się w zakresie dyrektyw. Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69 oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 08. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 08, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednocześnie w art. 9 Dyrektywy 08 dopuszczono możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy 08, za spółki kapitałowe. Podobny zapis zawiera art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69. 3.5. Ustawodawca polski zrealizował, przysługujące mu uprawnienie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 08 i art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69, w ten sposób, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie u.p.c.c., która weszła w życie 1 maja 2004 r. dodał do u.p.c.c. art. 1a. Przepis ten definiuje termin spółki osobowej i spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych w rozumieniu ustawy należy, poza spółką cywilną, spółką jawna, spółką partnerską, spółką komandytową, właśnie spółka komandytowo-akcyjna. Do spółki kapitałowej ustawa zalicza natomiast spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). Istotne jest, że regulacje polskie konsekwentnie traktują spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. jako podmiot zaliczony do kategorii spółek osobowych wymienia również spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie natomiast z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. 3.6. Wpływu na uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę osobową nie ma fakt, że jej kapitał jest zróżnicowany i składa się m.in. z kapitału zakładowego odpowiadającemu kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, do którego odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w której udziały akcjonariuszy są inkorporowane w papierach wartościowych: akcjach będących przedmiotem transakcji na giełdzie. Wymaga jednak podkreślenia, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, co stanowi wymóg ustawowy, zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie (komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich praw). Stąd uzasadnione jest stanowisko, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 08. 3.7. Konsekwencją stanowiska, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69 i Dyrektywy 08 jest stwierdzenie, że przepisy tych dyrektyw nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Czynności te regulują natomiast przepisy krajowe, tj. u.p.c.c. I tak stosownie do art. 1 ust.1 pkt 1 i 2 lit. k u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółek, a także zmiany umów spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.(art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %. 3.8. W niniejszej sprawie płatnik – notariusz prawidłowo zastosował wymienione przepisy. Bezsporne bowiem jest, że 17 marca 2012 r. na Zwyczajnym Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę 335 000 zł. Organy prawidłowo natomiast skorygowały wysokość pobranego podatku, stwierdzając nadpłatę w wysokości 5 zł. Wprawdzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, notariusz nie uwzględnił jednak treści art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego i opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego. 3.9. W związku z tym, że przepisy Dyrektywy 08 nie mają zastosowania do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej Sąd nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 i art. 5 Dyrektywy 08. 3.10. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało oddalić skargę.