I SA/Ke 144/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokat Z. C. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S. z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy E.T. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2000-2002. Organ ustalił, że E.T. wnioskiem z 22 listopada 2018 r. zwróciła się do Burmistrza S. o zwrot różnicy zapłaconego podatku za lata 2010 i 2015 oraz niesłusznie zapłaconego podatku za lata 2000-2002. W uzasadnieniu poinformowała, że w w/w latach las stanowił 2,3 ha, zaś użytki rolne 1,11 ha. Nadto wskazała, że wraz z mężem byli rolnikami i na mocy ustawy podlegali zwolnieniu od podatku. Z uwagi na powyższe w ocenie E.T. zapłacony za ten okres podatek powinien być zwrócony w całości na podane konto. Postanowieniem z [...] Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2000-2002 uzasadniając, że zobowiązania za te lata uległy przedawnieniu, zaś w oparciu o art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na postanowienie organu pierwszej instancji E.T. wniosła zażalenie podnosząc, że organ nie zbadał i nie rozstrzygnął wniosku o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku w kwocie 1435,80 zł. Nadto zarzuciła, że Burmistrz nie rozstrzygnął wniosku w części dotyczącej zwrotu różnicy podatku za lata 2010-2015 wynikającej z decyzji z [...], zmniejszającej podatek ustalony decyzją z [...] Rozpatrując zażalenie Kolegium przywołało treść przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Wskazało, że w stosunku do strony corocznie ustalano wymiar podatku (również w latach 2000-2002), a okoliczność ta jest istotna dla rozstrzygnięcia wniosku. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy kwestionując kwotę podatku wynikającą z ostatecznej decyzji ustalającej, muszą najpierw w trybach nadzwyczajnych wyeliminować tę decyzję, co dopiero umożliwi im ewentualne uzyskanie zwrotu podatku. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium wyjaśniło, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku za dany okres w sytuacji, gdy w odniesieniu do tego okresu została wydana (obowiązuje) decyzja podatkowa wymiarowa. Wówczas należy uznać, że sprawa, która jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym decyzją ustalającą bądź określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego bez wzruszenia ww. decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji, tj. stwierdzającej nadpłatę i ustalającej w stosunku do tego samego podatku za ten sam okres istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Również z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej wynika brak możliwości prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy istnieje decyzja ustalająca (określająca) wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że aby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie i nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji, wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowania lub kontrola. Nie było możliwe - w trybie przepisów dotyczących nadpłaty - rozstrzyganie w sprawie zawartego we wniosku strony z 22 listopada 2018 r. żądania, w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych została każdorazowo wydana decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania. Dlatego Kolegium postanowiło utrzymać w mocy postanowienie Burmistrza S., w którym mimo odmiennego uzasadnienia zastosowano prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu braku rozstrzygnięcia wniosku w części dotyczącej zwrotu różnicy podatku za lata 2010-2015 organ odwoławczy wskazał, że ta część wniosku została rozpoznana odrębną decyzją z [...] nr [...] ( od decyzji przysługuje stronie prawo wniesienia odwołania). Na powyższe postanowienie E.T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty, że stronie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. 121 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, przede wszystkim poprzez niejasne rozdzielenie wniosku strony i wydanie dwóch decyzji w sprawie, przy czym rozdzielenie istoty sprawy nie zostało oparte na jakiejkolwiek normie prawnej. Konsekwencją takiego działania jest niezrozumiała dla strony sytuacja co do orzeczenia organu będącego podstawą odwołania, a także w wyniku przyjęcia przez Kolegium za prawidłowe orzeczenia organu pierwszej instancji, pomimo, iż w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ odwoławczy jasno wskazuje rażący błąd formalny, polegający na błędnej formie wydanego postanowienia, albowiem Burmistrz orzekł - bezprawnie rozdzielając istotę sprawy - w jednym postanowieniu o odmowie wszczęcia, zaś w drugim orzeczeniu - o odmowie wznowienia postępowania, zaś biorąc pod uwagę odrębności proceduralne co do tych form orzeczeń, strona została postawiona w sytuacji, gdy nie wie, jaka droga odwoławcza jej przysługuje, dlaczego w zakresie tego samego wniosku zostały wydane dwa orzeczenia różne co do formy rozstrzygnięcia, czym kierowały się organy obu instancji rozdzielając sprawę i orzekając de facto w różnych formach prawnych; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165 a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy obu instancji, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności wypełniające hipotezę tego przepisu w części, gdy mówi on o "innych przesłankach", w sytuacji gdy prawidłowa, a przede wszystkim kompletna i całościowa ocena wszelkich okoliczności w sprawie skłaniałaby organ administracji publicznej co najmniej do merytorycznego rozpoznania sprawy; 3. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z postanowień Burmistrza S. [...] z [...]. oraz [...], co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, jakoby organ pierwszej instancji nie miał aktualnej dokumentacji co do aktualnego stanu prawnego, co do powierzchni nieruchomości skarżącej, działek z których nieruchomości te się składają itp., natomiast z orzeczeń tych wynika wprost, iż organ posiada wiedzę i dokumentację pozwalającą ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż należy się skarżącej zwrot nienależnie wpłaconej kwoty. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że nie została poinformowana w żadnym zakresie o podstawie wydanych orzeczeń i dlatego trudno jej się odnieść do stanu faktycznego sprawy. Podniosła, że skoro Burmistrz wydaje decyzje w której prostuje powierzchnię nieruchomości i tym samym przyznaje się do błędu, to organ (nie strona) powinien ponosić związane z tym konsekwencje. Argumentowała, że jeżeli podatek był wyliczony od niezgodnej ze stanem faktycznym powierzchni gruntu, to nadpłata winna zostać zwrócona stronie niezwłocznie. W ocenie skarżącej niezrozumiałe jest powoływanie się przez Kolegium na konieczność uprzedniego skorzystania przez stronę z nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji. Wskazywała, że przepisy dają organowi uprawnienia do prowadzenia postępowania z urzędu i w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe jest zawyżone, to organ winien zwrócić nadpłatę stanowiącą nienależne świadczenie na jego rzecz. W piśmie procesowym z 18 marca 2019 r. E.T. podtrzymała twierdzenie, że za lata 2000-2002 została bezpodstawnie obciążana podatkiem, wobec ustawowego zwolnienia. Wyraziła pogląd, że organ winien naprawić błędy popełnione przez Burmistrza S., który decyzją z [...] nr [...] odmówił umorzenia podatku w kwocie 1435,80 zł za lata 2000-2002. Wniosła także o zwrot różnicy zapłaconego podatku za lata 2010-2015. W załączeniu do pisma przedłożyła kopie dokumentów. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. 2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (łączne zobowiązanie pieniężne) za lata 2000-2002. Zdaniem skarżącej skoro podatek został wyliczony od niezgodnej ze stanem faktycznym powierzchni gruntu, to nadpłata winna być podatnikowi zwrócona. Ponadto skarżąca zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej wskazuje na bezpodstawne rozdzielenie jej wniosku i wydanie odrębnych rozstrzygnięć – postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2000-2002 r. oraz decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zmiany decyzji za lata 2010 - 2015. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe orzekanie w sprawie wniosku strony obejmującej nadpłatę za lata 2000-2002, bowiem w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za te lata były każdorazowo wydawane decyzje, bez wzruszenia których nie można orzekać przedmiocie nadpłaty. Kolegium uznając, co do zasady rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, przyjęło inną argumentację prawną niż ten organ, który odmawiając wszczęcia postępowania wskazał na mający zastosowanie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej Zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W powołanym wyżej przepisie nie wskazano w sposób enumeratywny przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem stwierdzenie, że z określonych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte powinno być wyprowadzane z obowiązujących przepisów prawa. Przyjmuje się, że wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r. II FSK 301/15, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 329/14). W wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 909/13, LEX nr 1774645) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez załatwienie wniosku złożonego przez skarżącą odrębnymi rozstrzygnięciami. Skarżąca wnosząc o zwrot nadpłaconego podatku objęła wnioskiem dwa okresy - podatek za lata 2000-2002 oraz za lata 2010 -2015. Z treści wniosku wynika, że uzasadniając podstawę żądania nadpłaconego podatku za lata 2010-2015 wskazała na decyzję Burmistrza S.: z [...] w sprawie podatku leśnego na 2016 r., oraz decyzję z [...], zmieniającą wskazaną decyzję z [...]. Z kolei uzasadniając żądanie w zakresie zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku za lata 2000-2002 skarżąca powołała się na zwolnienie jako rolnika z podatku rolnego. Fakt zwolnienia w ocenie skarżącej potwierdza decyzja z [...], Burmistrza S. z której wynika, że opodatkowaniu podlegają grunty rolne o pow. 1,11 ha zwolnione od podatku oraz las o pow. 2,30 ha. Zdaniem skarżącej, mimo, że tożsamy stan faktyczny był w latach 2000-2002, w decyzji Burmistrza S. z [...] przyjęto powierzchnię lasu – 2,48 ha zaś powierzchnię gruntów rolnych 0,93 ha. Wskazana wadliwość dotyczy też decyzji [...] o umorzenie należności za lata 2000-2002, wydanej na wniosek jej nieżyjącego męża, w którym wskazano powierzchnię lasu 2,48 ha. Z uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika zatem, że skarżąca podała odrębne podstawy faktyczne z których istnienie nadpłaty wyprowadza. Należy też zauważyć, że tak podatek rolny jak i podatek leśny są podatkami rocznymi, ustalanymi na rok podatkowy w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów (art. 6a pkt 6 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 3. ustawy o podatku leśnym), tym samym nadpłata dotyczy poszczególnych lat podatkowych. Z uwagi na różną sytuację faktyczną i prawną zgłoszonych żądań wniosku organ miał możliwość odrębnego rozstrzygania w stosunku do nadpłaconych podatków. Nadmienić należy, że Burmistrz w decyzji z [...] znak [...] jednoznacznie określił, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty za lata 2000-2002, zaś w aktach sprawy znajduje się decyzja z [...]., którą odmówiono skarżącej wznowienia postępowania w sprawie zmiany decyzji za lata 2010-2015. O sposobie zaskarżania organ zawarł stosowne pouczenia. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Drugą kwestia sporną jest prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2000-2002). Przystępując do oceny należy odwołać się do przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Skoro skarżąca wyprowadza żądanie zwrotu z nienależnie - w jej ocenie zapłaconego podatku rolnego (w sytuacji zwolnienia od podatku), prawidłowo organ przyjął, że wnosi o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek brak jest w aktach sprawy decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za lata 2000-2002, to fakt wydania decyzji za te lata nie jest kwestionowany, co więcej skarżąca wprost odwołuje się do decyzji za 2000 r. nr [...] oraz decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w kwocie 1435,80 zł. Warunkiem orzekania o umorzeniu należności jest istnienie zaległości na datę złożenia wniosku. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r. w sprawie II FSK 1917/14, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Skoro skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty odwołuje się ustaleń decyzji o odmowie umorzenia zaległości w kwocie 1435,80 zł. organ był uprawniony przyjąć, że decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe za lata 2000-2002 były ostateczne i prawomocne. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Kolegium, że możliwość prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wymaga wzruszenia decyzji ustalających zobowiązanie. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3634/14, nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygać merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym decyzja pozostaje. Pogląd taki został wyrażony także w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 609/12. Uzasadnieniem dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2000-2002 jest też przywołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r. I FSK 1907/07). Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano wyżej zobowiązanie podatkowe w podatku od rolnym jak i podatku leśnym powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek z 22 listopada 2018 r. został zatem złożony w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, a zatem wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich okolicznościach złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi jedną z przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie, że stronie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku należy wyjaśnić, że nie mógł być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzyga organ administracji i rozstrzygnięcie co do zwrotu nadpłaconego podatku, należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd nie stosuje prawa materialnego a tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa może wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji Wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach pomocy prawnej Sąd przyznał na podstawie art. 250 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. 2019.18 tj.).