I SA/Ke 145/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o uchylenie decyzji bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] Wnioskiem tym (datowanym na 22 lipca 2014 r.) P. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o uchylenie ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. (błędnie podanej przez stronę jako z dnia 21 listopada 2011 r.) o nr [...], wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu jako podstawę faktyczną wniosku skarżący wskazał, że w decyzji z [...] r. organ nie dokonał analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez niego, jak i tych, których wówczas nie dostrzegł, albo zbadał je niedokładnie. W związku z tym P. P. wniósł o ponowne rozpatrzenie ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych. Końcowo skarżacy stwierdził, że nie wyraża zgody na rozpatrzenie wniosku w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Do wniosku załączył "wniosek o ponowne stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J." z dnia [...] r. 1.2 Pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. organ wezwał podatnika do uzupełnienia złożonego wniosku o wskazanie podstawy prawnej dla rozpatrzenia złożonego wniosku oraz wskazanie przesłanek zastosowania wnioskowanego trybu. 1.3 W odpowiedzi z dnia 27 sierpnia 2014 r. zatytułowanej "uzupełnienie ponownego wniosku o uchylenie decyzji z dnia 06.10.2011 r. (...)" podatnik wyjaśnił, że w 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w trybie art. 247 § 1 pkt 1- 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia tej decyzji pod kątem rażącego naruszenia prawa art. 247 § 1 pkt 1 - 3 tej ustawy. Zdaniem podatnika, organ rozpatrujący wniosek zaniechał swoich obowiązków i nie rozpatrzył sprawy co do istoty pod kątem przepisów prawnych, zarówno powołanych przez wnioskodawcę, jak i tych przepisów, których wnioskodawca nie dostrzegł co wyczerpywało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1- 3 Ordynacji podatkowej. 1.4 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że z udzielonej odpowiedzi wynika, że podatnik nie uzupełnił swojego wniosku o żaden ze wskazanych w wezwaniu elementów, tj. nie wskazał podstawy prawnej dla rozpatrzenia złożonego wniosku w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. ani nie wskazał żadnej przesłanki zastosowania wnioskowanego trybu. Skoro braki formalne złożonego wniosku nie zostały uzupełnione, to na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej należało pozostawić go bez rozpatrzenia. 1.5 Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do stwierdzenia podatnika zawartego w zażaleniu, że w złożonych wnioskach zostały wymienione przesłanki do zastosowania wnioskowanego trybu, tj. art. 247 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej wskazał, że przedmiotem żądania strony było uchylenie ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w trybie innym niż art. 253 Ordynacji podatkowej. Takie żądanie nie jest tożsame z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Strona, wbrew zarzutom, nie wskazała również przesłanek zastosowania tego trybu w sposób opisowy. 2.1 P. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez odmowę rozpoznania wniosków o uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i odmowę ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. 2.2 W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ lakonicznie rozpoznał jego wniosek z 2011 r. i nie rozważył należycie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Jest to niewątpliwie podstawą do ponownego rozpoznania sprawy, tym bardziej, że działania były oparte na fałszowania dokumentów w aktach administracyjnych, np. formularz NIP-3 z dnia 25 czerwca 2008 r. Błędnie też ustalono stan faktyczny, co stanowiło naruszenie dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej musi obejmować wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1, a nie tylko te, które zostały wskazane przez stronę. Jeżeli organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmownej nie będzie możliwe prowadzenie ponownego postępowania w odniesieniu do przesłanek poprzednio niezbadanych. Skarżący przywołał fragmenty orzeczeń m.innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 982/09, zgodnie z którym decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek lub zbada je niedokładnie albo nie wyczerpująco uzasadni odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego. Skarżący dopełnił wszystkich wymogów formalnych składając wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz wniosek o ponowne o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zaskarżone postanowienie ma charakter procesowy, dlatego niezasadne są zarzuty o braku rozważań w zakresie prawa materialnego i procesowego. Skarżący powołując zaś w treści skargi orzecznictwo dotyczące obowiązku organów podatkowych w przypadku wszczęcia postępowania na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, cały czas dąży do merytorycznego rozstrzygnięcia, które w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. 4.2 Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Należy przypomnieć, że organy podatkowe na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tej ogólnej zasady jest między innymi uregulowanie art. 169 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. 4.3 W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ bezpodstawnie orzekł o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpoznania wskazując przy tym, że nie uzupełnił on tego pisma w zakresie wskazanym przez organ. Wbrew twierdzeniu organu, skarżący we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. nie tylko zawarł stwierdzenie, że nie wyraża zgody na rozpatrzenie tego wniosku w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, ale i w sposób opisowy wyraził zarzut nieważności decyzji z dnia 6 października 2011 r. Wyjaśnił, że organ nie dokonał analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych, których podatnik nie dostrzegł, albo zbadał je niedokładnie. Z kolei wezwany do wskazania podstawy prawnej dla rozpatrzenia złożonego wniosku oraz przesłanek zastosowania wnioskowanego trybu, podał art. 247 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że organ w tym zakresie zaniechał swoich obowiązków. 4.4 Jak podkreśla się w doktrynie (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz i in., Warszawa 2013, s.770 i n.), sprawa powinna być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony. Nie nazwa podania (pisma procesowego), ale jego treść decyduje o określeniu przedmiotu postępowania, jakie inicjuje jego wniesienie do organu. Innymi słowy, żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma. Wprawdzie zakres przedmiotowy postępowania wyznaczony jest przez żądanie strony, co nie oznacza, że organ administracji państwowej jest związany wskazaną przez stronę podstawą prawną żądania, gdyż decydująca jest jego treść. Strona może błądzić co do podstawy prawnej swojego wniosku, natomiast rzeczą organu go rozpatrującego jest właściwe jego zakwalifikowanie pod względem prawnym, zgodnie z jego faktyczną treścią. Tak więc związanie organu rozpatrującego sprawę zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku strony podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę jego podstawy prawnej (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 1987 r. IV SA 757/87, ONSA 1988/1/20). 4.5 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że treść pism z dnia 22 lipca 2014 r. i z dnia 27 sierpnia 2014 r. nie powinna budzić wątpliwości. Podatnik w decyzji z dnia [...] r. upatruje takie naruszenie prawa, które jego zdaniem winno prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a w efekcie - do ponownego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. (o czym świadczy dołączenie do wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. wniosku z dnia 11 lipca 2011 r.). Fakt, że skarżący nieprecyzyjnie wyartykułował swoje żądanie, formułując je jako "uchylenie decyzji" a nie "stwierdzenie nieważności decyzji" nie może prowadzić do negatywnych dla niego konsekwencji, zwłaszcza że podkreślił on, że nie chodzi mu o tryb z art. 253 Ordynacji podatkowej polegający właśnie na uchyleniu decyzji ostatecznej. Podatnik wyjaśnił również na czym polega wadliwość decyzji z dnia 6 października 2011 r. – w sposób opisowy w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r., i wskazując przepisy prawa – w piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. Przypomnienia wymaga, że w sprawach, w których występuje jak w przedmiotowej podatnik nie korzystający z usług fachowego pełnomocnika, obowiązkiem organów jest dołożenie szczególnej staranności w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasadą praworządności (art. 120), zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art.121 § 1) oraz wspomnianą na wstępie niniejszych rozważań zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Jest rzeczą dość powszechną, że pisma wnoszone do organów podatnicy redagują niezręcznie czy niezrozumiale. W takich przypadkach powinnością organu jest odczytanie intencji strony. Czyniąc to organ winien uwzględnić, że art. 168 Ordynacji podatkowej, zawierającego wymogi jakie winny spełniać m.in. wnioski stron, przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu (por. Komentarz jak wyżej). "Treść żądania", o której mowa w tym przepisie, to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1197/09, Lex nr 745554). O ile więc możliwe jest rozpoznanie faktycznych intencji podatnika, organ ma obowiązek rozpoznać wniosek merytorycznie. 4.6 Tym samym przyjąć należy, że zawarte w pismach skarżącego treści były wystarczające do uznania, że jest to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 6 października 2011 r. w związku z tym, że niewłaściwie w niej dokonano kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. określającej podatek od towarów i usług. Zatem za błędne należało uznać pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, czym naruszono art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien merytorycznie rozpoznać wniosek. 4.7 Mając zatem na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie drugim wskazał, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, a w punkcie trzecim zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, czyniąc to na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a