I SA/Ke 146/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A." Spółka Jawna W. K., Sz. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego skargę oddala. Decyzją z dnia [..] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr. [...] z dnia [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wydanego dla A. Spółka jawna W. K., Sz. K. w S.-K.. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do podatnika –Spółki A. zaszły przesłanki, które dały podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Po pierwsze, z kontroli przeprowadzonej w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę A. wynikało, że w dniu 3 października 2006r. Spółka ta nabyła od F.H.U. B. w T. 28.000 litrów rozcieńczalnika do lakierów o symbolu PKWiU 24.30.22-79, będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co potwierdzała faktura VAT [...] z dnia [...]. Wyrób ten następnie Spółka A. wprowadziła na skład podatkowy bez powiadomienia Urzędu Celnego w K. i bez dokonania stosownego wpisu w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokumentującego wprowadzenie tego wyrobu na skład podatkowy. Ponadto firma dokonała sprzedaży 18.000 litrów ww. rozcieńczalnika, czego również nie odnotowała w prowadzonych ewidencjach. Wezwana do przedłożenia wszystkich prowadzonych w składzie ewidencji wyrobów akcyzowych firma nie uzupełniła materiałów o operacje gospodarcze w zakresie nabycia i sprzedaży nabytego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci rozcieńczalnika do lakierów. Okoliczności te, zdaniem organu, stanowiły naruszenie art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zarówno bowiem fakt wprowadzenia na skład podatkowy i wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jakim jest ww. rozcieńczalnik do lakierów winien być bezwzględnie ujęty w ewidencjach, a tego prowadzący skład podatkowy nie uczynił. Jeśli zaś prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem, zgodnie z art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Naczelnik cofa również zezwolenie w przypadku, o którym mowa w art. 35 ust. 2 pkt 4, tj. gdy został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 31 ustawy. Jako jeden z nich, w art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazano niezaleganie przez podmiot z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na dzień 2 listopada 2006r. podmiot posiadał zaległości z tytułu nieopłaconych składek ZUS, co wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. Inspektorat w S.-K. z dnia 8 listopada 2006r. Nr [...]. Organ wskazał również, że nie ma znaczenia w sprawie dołączone przez podatnika do odwołania zaświadczenie ZUS Nr [...] z dnia 1 czerwca 2006r. o niezaleganiu w opłacaniu składek z uwagi na to, że obrazuje ono stan na dzień 1 czerwca 2006r., a z pisma ZUS z dnia 8 listopada 2006r. wynika, że zaległość wystąpiła na dzień 2 listopada 2006r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się także do kwestii braku podpisu protokołu kontroli z dnia 19 października 2006r. przez kontrolera Izby Celnej M. S.. Podniósł, że w trakcie postępowania odwoławczego okoliczność ta została wyjaśniona, i ustalono, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. A. Spółka Jawna W.K., Sz.K. w S.-K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Decyzjom tym zarzucono naruszenie: 1. art. 35 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do cofnięcia skarżącemu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności: * art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, * art. 290 w zw. z art. 173 § 2, przez błędne przyjęcie, iż protokół, który nie spełnia wymogów formalnych, może stanowić dowód na podstawie którego ustalono stan faktyczny. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do złożonego przez nią zaświadczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wydanego przez ZUS. Zaświadczenie to, zdaniem Spółki, ma znaczenie, bowiem stanowi dowód co do faktu wprowadzenia jej w błąd przez Zakład. Spółka otrzymała od Zakładu zaświadczenie z dnia 1 czerwca 2006r., z którego wynikało, że nie posiada zaległości z tytułu niezapłaconych składek, przy czym w rzeczywistości zaległości te istniały i dotyczyły 1999r. Dlatego Spółka, będąc przekonana, że nie posiada wobec ZUS zaległości, nie uregulowała ich przed dniem 2 listopada 2006r. Zaległości na dzień 2 listopada 2006r. powstały wskutek wprowadzenia w błąd skarżącego przez ZUS, i przez to nie można uznać, że zostały spełnione przesłanki do cofnięcia zezwolenia. W dalszej części uzasadnienia strona wyjaśniła, że nie działała z zamiarem zatajenia czynności przewozu oraz sprzedaży rozcieńczalnika. Zarówno o fakcie wprowadzenia rozcieńczalnika do magazynu jak i jego sprzedaży, dokonała zapisów w kartotece magazynowej. Zakupione 28.000 litrów rozcieńczalnika było magazynowane poza składem podatkowym. Dokonując sprzedaży tego wyrobu skarżący był zmuszony dokonać przewiezienia rozcieńczalnika na teren składu podatkowego, wyłącznie w celu dokonania jego załadunku do samochodu kontrahentów, gdyż w składzie podatkowym znajdował się wózek widłowy, niezbędny do załadunku towaru. Zatem w ocenie skarżącego nie miał on obowiązku ujęcia w ewidencjach operacji gospodarczych w zakresie nabycia i sprzedaży w/w wyrobu akcyzowego, bowiem wyrób ten nie został wprowadzony do składu podatkowego. Spółki podniosła zarzut, że wadliwość protokołu z dnia 19 października 2006r., polegająca na braku na nim podpisu jednego z kontrolujących powoduje, że protokół ten nie może stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił stanowiska, dlaczego kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Ponadto w zeznaniach pracowników Urzędu Celnego w K. składanych w toku postępowania wyjaśniającego istnieją rozbieżności dotyczące okoliczności prowadzenia kontroli. Z zeznań M. S. wynika, że dokonywał czynności kontrolnych w dniach 12, 13 i 17 października 2006r. natomiast S. B. zeznał, że M. S. nie wykonywał czynności kontrolnych w dniach 12 i 13 października 2006r. ze względu na oddelegowanie do innych zajęć. Rozbieżności te, w ocenie Spółki potwierdzają tezę o wadliwości protokołu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, W dniu 21 maja 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym wniósł o wyznaczenie rozprawy w innym dniu, niż 6 czerwca 2007r. , z uwagi na fakt , że w okresie od 30 maja do 6 czerwca 2007r. pełnomocnik przebywa poza granicami kraju. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku i przeprowadzić rozprawę. Zgodnie bowiem z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd odracza posiedzenie tylko z ważnej przyczyny, którą jest – w myśl art. 109 tej ustawy – m.in. nieobecność pełnomocnika wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. W ocenie Sądu wniosek pełnomocnika o odroczenie rozprawy z uwagi na przebywanie pełnomocnika poza granicami kraju od 30 maja do 6 czerwca, bez podania charakteru i przyczyn tego pobytu, należało oddalić, gdyż okoliczności tej nie da się uznać za nadzwyczajne wydarzenie, czy przeszkodę nie do przezwyciężenia. Tym bardziej, że zawiadomienie o rozprawie wyznaczonej na dzień 6 czerwca 2007r. zostało pełnomocnikowi doręczone 17 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń stanowiących podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dla A. Spółka jawna W.K., Sz.K. w S. K. – Skład Podatkowy ul. A. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności, z których każda stanowi niezależną przesłankę uzasadniające cofnięcie takiego zezwolenia. Zgodnie z art. 35 ust.2 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem ( art. 35 ust.2 pkt 2), a także gdy został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 31 ustawy (art. 35 ust.2 pkt 4). Przepis art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na prowadzącego skład podatkowy obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej umożliwiającej: 1) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; 2) wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu; 3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ustępie 7 tego artykułu zawarta została delegacja ustawowa, na podstawie której Minister Finansów w dniu 19 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( Dz.U Nr 81 poz. 744 ze zm.). Paragraf 21 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że prowadzący skład podatkowy obowiązany jest prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: 1) wyprodukowanych lub przetworzonych w składzie podatkowym; 2) przyjętych do składu podatkowego; 3) wydanych ze składu podatkowego; 4) wykorzystanych na własny użytek. Zgodnie z § 21 ust. 2 wpisów do ewidencji dokonywać należy bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu. Ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, zwłaszcza czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami oraz stanów zapasów wyrobów ( § 21 ust. 4 rozporządzenia). Poza sporem jest, że Spółka A. dokonała zakupu 28.000 litrów rozcieńczalnika do lakierów, stwierdzonego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...], stanowiącego wyrób akcyzowy zharmonizowany. W dniu 11 października sprzedano 18 000dm3 tego wyrobu, a pozostałe 10 000dm3 zostały przelane do pojemników po 5 litrów. Zdaniem Spółki, przewiezienie tego towaru na teren składu podatkowego w celu użycia znajdującego się tam wózka widłowego do załadowania towaru na samochody kontrahentów nie rodziło obowiązku ujęcia tego wyrobu w ewidencjach operacji gospodarczych. Nie doszło bowiem do wprowadzenia wyrobu do składu podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym skład podatkowy jest miejscem, określonym w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. Jeśli do składu tego np. zostaje przewieziony wyrób akcyzowy zharmonizowany, czy następnie stamtąd zostaje wyprowadzony, to oznacza to właśnie, że został on do składu przyjęty i ze składu wydany. Czynności takie nakładają na prowadzącego skład podatkowy obowiązek ich zaewidencjonowania, zgodnie z wyżej powołanym § 21 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia. Jeśli zaś podmiot tego nie uczynił, nie można uznać, że ewidencja taka stanowi rzetelny dokument umożliwiający ustalenie na jej podstawie dokonanych czynności, o których mowa w art. 36 ust. 3 pkt 1 , 2 i 3. Świadczy to o tym, że ewidencja nie jest prowadzona w sposób właściwy, a tym samym, że prowadzący skład podatkowy prowadzi go niezgodnie z przepisami. Przywołując ostatni z przepisów zauważyć trzeba, że zobowiązuje on prowadzącego skład podatkowy do prowadzenia ewidencji, aby można było ustalić nie tylko ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ale także wyłączonych z tej procedury. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie fakty: zakupu rozcieńczalnika, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, wprowadzenie go do składu podatkowego, jego konfekcjonowanie, a także sprzedaż, nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Jedyną bowiem ewidencję, jaką uzupełniono po kontroli dokonanej w dniu 10 października 2006r. – pomimo, że w piśmie z 20 października 2006r. zgłoszono, na wezwanie organu, usunięcie wszystkich nieprawidłowości – była ewidencja "wyrobów wyprodukowanych lub przetworzonych w składzie podatkowym". Po zapisie o dokonanej kontroli dokonano brakujących wpisów dotyczących czynności przeprowadzonych przed kontrolą ujawniającą nieprawidłowości. Tym samym potwierdzono przebieg zdarzeń. W ocenie Sądu słusznie organy celne uznały, że i okoliczność o istnieniu zaległości z tytułu nieopłaconych składek ZUS stanowiła podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego cofa zezwolenie, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 31. Warunkiem takim, określonym w art. 31 ust. 1 pkt 4 jest niezaleganie z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Warunku tego skarżąca Spółka nie spełniła, bowiem z uzyskanej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. Inspektorat w S.-K. informacji wynika, że na dzień 2 listopada 2006r. Spółka A. posiadała zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP. Słuszność ma Dyrektor Izby Celnej podnosząc, iż złożone przez stronę zaświadczenie z dnia 1 czerwca 2006r. o niezaleganiu w opłacaniu składek nie ma znaczenia w sprawie. Należy wyjaśnić, że w świetle oceny okoliczności mogących dać podstawę do cofnięcia zezwolenia, dla organów celnych kluczowe znaczenie ma to, że zadłużenie faktycznie istnieje. Natomiast pozostaje poza sferą zainteresowania organów świadomość Spółki o istnieniu zadłużenia, a także przyczyna, dla której opłaty te nie zostały przez nią uregulowane we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego wadliwości protokołu z dnia 19 października 2006r., który w jej ocenie nie może stanowić dowodu w sprawie, należy podnieść, co następuje. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że funkcjonariusz celny Izby Celnej M. S. uczestniczył w spisie z natury wyrobów akcyzowych, i tam figuruje jego podpis, natomiast pracownik Urzędu Celnego w K. S. B. przeprowadzał kontrolę obrachunkową samodzielnie. Stanowisko organu, że kwestia braku podpisu przez M. S. protokołu, do którego został błędnie wpisany jako drugi kontrolujący dokonujący tej czynności, nie ma wpływu na wynik sprawy, jest zatem słuszne, bowiem jak to zauważa organ, z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, że kontrola ma być przeprowadzana przez więcej niż jedną osobę. W sprawie tej przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego przesłuchano jako świadków M. S. oraz S. B.. Z zeznań tych wynika, że w czynności przeprowadzonej w dniu 12 października 2006r. tj. spisu z natury brali udział obaj wymienieni kontrolujący, zaś kontroli obrachunkowej dokonał tylko S. B.. Ten ostatni stwierdził, że w dniu 12 października 2006r. M. S. dokonywał spisu, zaś w dniu 13 października 2006r. wykonywał, ale inne czynności związane z przyjęciem spirytusu i nadzorem nad jego przetwarzaniem, zaś w dniu 17 października 2006r. w ogóle w składzie nie przebywał. Fakty te potwierdza zeznanie M. S., który podał, że brał udział tylko w spisie, zaś w składzie spółki nadzór podatkowy sprawował w dniach od 3 do 13 października 2006r., zaś na dzień 17 października 2006r. został oddelegowany do innego składu. Wobec takiego brzmienia tych zeznań trudno dopatrzeć się ich sprzeczności, co zostało zarzucone w skardze. W przesłuchaniach tych brał udział wspólnik skarżącej Spółki S. K. wraz z pełnomocnikiem, którzy nie wnieśli żadnych zastrzeżeń. Zatem w świetle tych okoliczności zarzut skarżącej nie znajduje uzasadnienia. W związku z powyższym należy uznać, iż organy celne obu instancji wszechstronnie zbadały sprawę w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej tym wymogom oceny prawnej okoliczności, które dały podstawę do wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wobec naruszenia w/w przepisów określających obowiązki prowadzącego skład podatkowy w zakresie obowiązkowego i bieżącego ewidencjonowania zdarzeń i czynności dotyczących zwłaszcza wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, jak i wobec wystąpienia zaległości we wpłacie należności na rzecz ZUS. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). orzekł jak w sentencji wyroku.