I SA/Ke 147/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym skargę oddala. I SA/Ke 147/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w- podatku akcyzowym w kwocie 1624,00zł z tytułu nabycia -wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki Ford Focus. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 22 grudnia 2004r. S. M. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Focus wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia wpłaty akcyzy. W złożonej deklaracji wykazał podatek akcyzowy w kwocie 1624,00 zł, zaś w dniu 5 sierpnia 2005r. złożył do Urzędu Celnego wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconej akcyzy, wskazując we wniosku, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów jest niezgodne z normami prawa unijnego stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który to przepis winien zostać zastosowany. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podniósł, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych, w tym systemu poboru podatku akcyzowego. Podatek ten jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym co oznacza, iż powinien być pobierany z chwilą wprowadzenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, według stawki podatku obowiązującej w państwie, w którym to wprowadzenie nastąpiło. Wspólny system prawa akcyzowego obowiązuje w Unii Europejskiej od 1993r. na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r., nr 92/12/EWG, w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i kontrolowania takich wyrobów, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów 1 unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich. Dyrektywa ta uzupełniona została dyrektywami szczegółowymi (strukturalnymi) dotyczącymi opodatkowania poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz regulacjami budującymi cały system przemieszczania się tych towarów z tzw. podatkiem akcyzowym zawieszonym. Zgodnie z art. 249 (189) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który "ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym. swobodę wyboru formy i środków. Aktem, który ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowany we wszystkich Państwach Członkowskich, jest rozporządzenie. Podstawę harmonizacji podatków pośrednich stanowi art. 90 (95) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Z charakteru prawnego rozporządzeń wynika, zdaniem organu, iż akty w zakresie podatku akcyzowego regulują jedynie kwestie dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie i strukturze opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych, tzw. niezharmonizowanych. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika także z art. 3 ust. 3 wskazanej wyżej Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. W myśl zaś art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stanowiącej przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego dorobku wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, do wyrobów niezharmonizowanych należą m.in. samochody osobowe (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, nie wymienione w zał. nr 2). W cyt. ustawie uregulowano kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych na terenie "\ Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, wraz z określeniem stawki tego podatku, która może podlegać obniżeniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednocześnie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania 2 samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto w myśl przepisu art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie.5dni, licząc od dnia. nabycia .wewnątrzwspólnotowego dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmiot dokonujący takiego ) nabycia jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 3 i 4 ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także treść art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm.), z którego wynika, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy, jak również art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie n takiego zobowiązania, w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik prawidłowo złożył w siedzibie właściwego urzędu celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz uiścił wyliczony i wykazany w tej deklaracji podatek akcyzowy. Ponieważ w momencie zapłaty obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów, nie może być mowy o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli wystąpiłaby sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego mogłoby to skutkować jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe, lub, w przypadku 3 zaistnienia wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jednak wyłącznie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i tym samym nie są władne kwestionować mocy obowiązujących przepisów w zakresie zobowiązań podatkowych. Także odmowa przez sądy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub ..sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje,. że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Uzasadniając takie stanowisko organ powołał się na sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności, opierając się dodatkowo na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P. 7/2000. Zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii, a w szczególności z art. 10, art. 25 oraz art. 90 TWE, mógłby zatem rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który zgodnie z art. 220 TWE czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Do dnia dzisiejszego ETS nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami Unii Europejskiej i brak jest orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w TWE. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organom podatkowym znana jest zasada mówiąca o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta zdaniem organu ma jednak zastosowanie tylko wtedy, jeżeli w zakresie interpretacji na tle danej dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas w przypadku braku wyraźnej odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji w kwestii podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, skoro unijne przepisy w zakresie podatku akcyzowego wyłączyły tę grupę wyrobów z zasad harmonizacji, dając jednocześnie podstawę do ustanowienia takiej grupy wyrobów w systemie podatku akcyzowego danego kraju. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam 4 fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto w świetle art. 25 TWE zakazane między państwami członkowskimi są cła przywozowe i wywozowe oraz opłaty wywierające ten sam skutek. Zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie może być z jednej strony uważany za cło lub opłatę o skutku równoważnym, które są prawem zakazane, z drugiej zaś jako podatek wewnętrzny (dopuszczalny- dopóki- nie-- dyskryminuje- towarów- wwożonych do kraju) -zostać zakwalifikowany do obu wskazanych kategorii obciążeń finansowych. Fakt ten wyklucza zatem niezgodność przepisów krajowych z postanowieniami art. 25, a także art. 10 Traktatu Wspólnoty Europejskiej w zakresie swobodnego przepływu towarów. Organ podniósł ) także, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją. Są one opodatkowane jednakową stawką podatku akcyzowego, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego może podlegać obniżeniu zależnie od wieku samochodu i pojemności jego silnika i jest taka sama dla samochodu pochodzącego z dowolnego kraju UE jak i samochodu wyprodukowanego w kraju. Ponadto przepisy krajowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń ilościowych ani jakościowych w odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót samochodami pomiędzy Polska a pozostałymi krajami UE, co znajduje odzwierciedlenie w gwałtownym napływie po 1 maja 2004r. samochodów ■- osobowych do Polski. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą dodatkowo o braku zasadności zarzutu dyskryminacji w prawie podatkowym, rozumianej jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję S. M., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 'ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i 5 art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Uzasadniając swe stanowisko skarżący podniósł, że wykonywanie polityki fiskalnej państw członkowskich Unii Europejskiej w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ograniczone jest zobowiązaniami wynikającymi z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, a ściśle z art. 90 tego Traktatu, stanowiącego zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych, nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie są, jak twierdzi organ drugiej instancji, wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją - niezależnie od tego czy jest on kupiony w kraju czy nabyty wewnątrzspólnotowo - zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam jak nałożony na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce). Tymczasem podatek akcyzowy w Polsce nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na pojazdy sprowadzone z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce, zaś na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten zatem, zdaniem skarżącego, wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów. Skarżący podniósł ponadto, że organ podatkowe winny ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Organ administracyjny może ustalić, że nie ma jego zdaniem sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak stwierdzenia sprzeczności ustawy z art. 90 Traktatu organ powinien zastosować przepis Traktatu. Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 6 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się także na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r., sygn. K18/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii jednolitości traktowania przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją, organ podniósł, iż jednolitość ta dotyczy zarówno stosowanej stawki podatku akcyzowego, sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) samochody osobowe sprzedawane w kraju podlegają stawce 13,6% przy pojemności silnika powyżej 2000 cm3, pozostałe podlegają stawce 3,1%. Załącznik nr 2 do tego rozporządzenia zawiera tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych. Samochody osobowe w zależności od pojemności silnika podlegają tu odpowiednio stawce 13,6% powyżej 2000 cm3, a pozostałe stawce 3,1% - w przypadku samochodów do 2 lat. Również starsze samochody są opodatkowane według jednakowych stawek podatkowych zależnych od wieku samochodu, a nie od miejsca nabycia. Sprzedaż w kraju podlega obowiązkowi wystawienia faktury, przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (jeśli sprzedający nabył samochód wewnątrzwspólnotowo), oraz złożenia deklaracji AKC-3. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nabywający zobowiązany jest potwierdzić zakup dokumentem wystawionym przez sprzedającego, złożyć deklarację AKC-U oraz uzyskać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), a w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru (art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy). Za 7 bezzasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w skardze zarzut dyskryminacji podnosząc, że obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju dotyczy wszystkich podmiotów wykonujących czynności określone w art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a opodatkowaniu akcyzą podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terenie kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie była zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego marki Ford Focus, wyprodukowanego w roku 2004, a nabytego przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004r. Na wstępie należy podnieść, iż w świetle art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) kwotą ) nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (bądź decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony zatem to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu używanego, co w ocenie skarżącego miało doprowadzić do uiszczenia przez niego zawyżonej stawki podatku. Wobec powyższego badanie prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu 8 wymagało analizy zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów (m.in. art. 80 i 81) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie) z przepisami prawa wspólnotowego, tj. zwłaszcza art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.. .864 - załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust._113. Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992r. nr 76/1). Od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia ) wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego -mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zamiennie jako ETS bądź Trybunał) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. Zagadnienia dotyczące wskazanych wyżej zależności stały się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III 9 SA/Wa 679/05). Na skutek rozpatrzenia zapytania w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził, iż co do zasady nakładanie podatków na samochody, w tym używane przywożone z innych państw Unii Europejskiej, nie jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, co nie zmienia faktu, iż należy brać pod uwagę wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. W tezie 2. wyroku ETS stwierdził, że .artykuł. 9.0 akapit pierwszy TWE należy, interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w ) państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Uzasadniając tak sformułowany fragment tezy Trybunał wskazał, iż istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym ) według tej samej stawki. Jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata ETS pozostawił sądowi krajowemu zbadanie, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Jak zatem wynika z przywołanego fragmentu orzeczenia, w przypadku samochodów sprowadzonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim Trybunał, 10 dostrzegając, iż są one opodatkowane według tej samej stawki, pozostawił sądowi krajowemu zbadanie, czy owa kwota "rezydualna" podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące spoza kraju. Zgodnie z § 1 art. 75 ustawy o podatku akcyzowym zasadnicza stawka tego podatku wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Na podstawie § 3 art. 75 Minister Finansów wydał - powoływane wyżej -rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r., w którym w § 7 ust. 2 wskazano, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według podanego wzoru, służącego do wyliczenia wyrażonej w procentach stawki akcyzy dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji. Wzór ten uwzględnia stawki akcyzy dla samochodów osobowych określone w odpowiednich załącznikach do rozporządzenia oraz wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych, liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Analiza tych unormowań, przy uwzględnieniu stawek podatku zawartych w pozycji 30 załącznika nr 1 (dla sprzedaży "krajowej") oraz w pozycji 23 załącznika nr 2 (w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego) wskazuje, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe - zarówno zakupione poza terytorium Polski, jak i wyprodukowane w Polsce - wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku tyle samo -13,6 % lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży, w zależności od pojemności silnika. Wszystkie zatem samochody, czy to wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie Unii Europejskiej, obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jeśli sprzedane zostały jako nowe w roku ich wyprodukowania lub w roku następnym. Przedstawiony sposób opodatkowania samochodów poniżej dwóch lat od daty produkcji prowadzi do wniosku, że opodatkowanie nowych lub 11 używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce, co z kolei oznacza, iż opodatkowanie takie jest zgodne z art. 90 TWE. Orzeczenie wydane przez ETS w trybie prejudycjalnym, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazuje jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla sądów i organów stosujących prawo. Uwzględniając przy tym powyższą analizę przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. - zgodnie ze wskazaniami Trybunału - oraz ustalone przez organy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Nie podlega bowiem kwestii, że skarżący na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004r. nabył auto wyprodukowane w tym samym roku. Zgodnie z § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w zw. zapisem załącznika nr 2, poz. 23 (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2004r.) skarżący uiścił podatek akcyzowy według stawki 3,1 % (dla samochodu osobowego o pojemności poniżej 2000 cm szcześciennych). Stosownie do przedstawionych wyżej zasad nabywając podobny samochód, lecz wyprodukowany w kraju, skarżący musiałby zapłacić podatek obliczony w ten sam sposób, według tej samej stawki. Powoduje to, że obciążenie podatkiem rzeczywiście przez skarżącego uiszczonym nie przewyższało obciążenia, jakie spoczywało na każdym podmiocie nabywającym podobny samochód w Polsce. W związku z tym w takim przypadku nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek nadwyżki podatku pobranego od skarżącego nad uiszczanym przy nabyciu "krajowym", co w konsekwencji wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym rozstrzygnięcia organów podatkowych pozwala uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.