I SA/Ke 148/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 148/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref. staż. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21.12.2005 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz luty 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia P. K. D. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5) za m-ce I, III, IV, X-XII 2002 r. oraz m-c luty 2003r. w łącznej kwocie [...]zł. W motywach swego rozstrzygnięcia podał, że wnioskiem z dnia 27.08.2003r. Pan K. D. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w wyniku działalności A. Wniosek uzasadnił trudną sytuacją finansową rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu wniosku i zbadaniu sytuacji materialnej Pana K. D decyzją znak: [...] z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5) za m-ce I, III, IV, X-XII 2002 oraz m-c luty 2003r. w łącznej kwocie [...]zł, Od decyzji organu I instancji odwołał się P. K.D., wnosząc o wydanie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, uwzględniającego uzasadniony interes publiczny i ważny interes podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że decyzje o umorzeniu zaległych podatków i odsetek za zwłokę mogą być wydane tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocena czy w konkretnym przypadku zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 § 1, uzasadnione będzie interesem podatnika lub interesem publicznym jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, a miały wpływ na sytuację podatnika i zagrażały jego egzystencji. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Tym samym interes podatnika lub interes publiczny powinny posiadać tę cechę. Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Podkreślił, że analiza akt sprawy nie wskazuje na istnienie okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pan K.D. do dnia 31.03.2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania papieru, a do dnia likwidacji tej działalności, jak wynika z deklaracji PIT-5 za miesiąc marzec 2003r. dochód wyniósł [....]zł. (przychód [...]zł).W okresie od 30.06.2003r. do 21.11.2003 r. uzyskiwał dochody z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości około [...]zł miesięcznie. Od dnia 01.01.2004r. Miejsko - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej przyznał P. K. D. zasiłek stały w wysokości [...]zł. miesięcznie. Żona P. K. D. od dnia 01.04.2003r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z papieru i jak wynika z deklaracji PIT-5 za m-c marzec 2004r. uzyskała dochód w wysokości [...]zł, co średnio miesięcznie stanowi kwotę [...]zł. Nadto otrzymuje zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości około 410,70zł miesięcznie. Na utrzymaniu P.P. Danków pozostaje sześcioro dzieci w wieku od 6 do 20 lat. Pan K. D. zamieszkuje wraz z rodziną w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni 38,50m. Podstawowe koszty miesięczne związane z gospodarstwem domowym wynoszą około [...]zł. Wydatki na kształcenie dzieci P. K. D. określił na kwotę około [...]zł. Rodzina P. D. korzysta z zasiłków celowych na edukację z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że powstała zaległość nie była wynikiem zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu, lecz powstała w wyniku nie regulowania w terminie wpłat podatków wynikających z deklaracji PIT-5 za m-ce I, III, IV, X-XII 2002 oraz m-c luty 2003r. Jednocześnie pouczył P. K. D., że w przypadku trudności w jednorazowym uiszczeniu zaległości podatkowej ma prawo wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. K. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W jej uzasadnieniu podniósł argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej i finansowej. Dodatkowo wskazał, że jego ośmio- osobowa rodzina (z jednym dzieckiem niepełnosprawnym), uzyskuje dochody sięgające minimum socjalnego. W konsekwencji nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Podkreślił, że przed zlikwidowaniem działalności gospodarczej pojawiła się szansa restrukturyzacji, z której skorzystał. Z uwagi jednak na brak możliwości spłaty zadłużenia wobec ZUS był zmuszony zlikwidować działalność gospodarczą, którą przejęła jego żona. Wskazując na powyższe okoliczności, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że Urząd Skarbowy dwukrotnie ułatwiał Skarżącemu spłatę zaległości. Po raz pierwszy, poprzez wyrażenie zgody na restrukturyzację tych zaległości, a po raz drugi wydając decyzję o rozłożeniu na raty zrestrukturyzowanej kwoty. Skarżący z tych możliwości nie skorzystał. Zlikwidował działalność gospodarczą, z uwagi na brak możliwości uzyskania kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania skargi Pana K. D. jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r - p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygniecie podjęte w trybie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych tam przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp. Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Instytucja umorzenia traktowana jest jako wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Zawarty w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art. 122 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej Ord. pod.). Przepis art. 122 Ord. pod. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z kolei przepis art. 191 Ord. Pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Pogląd taki prezentował NSA w wyroku z 12.11.2002r. sygn. akt. I SA / Ka 1792/01 niepubli. Sąd, rozpoznający skargę w niniejszym składzie, w całości pogląd ten podziela. Sformułowanie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych, szczególnych względów społecznych i gospodarczych nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku.( por. wyrok NSA z dnia 10.08.1999r. sygn. akt. I SA/Wr 1344/ 97). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia. ( por. wyrok SN z 19.03 1985r. III ARN 18/ 83 , NP. 1987r nr 2 , s.119, a także - Janusz Orłowski " Uznanie administracyjne w prawie podatkowym", Gdańsk 2005r., s.158 i nast.). Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji. ( por. wyrok NSA z dnia 19.04. 2000r. III SA 941/ 999 ). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Z ustaleń organów wynika, że Skarżący do dnia 31.03.2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania papieru. Do dnia jej likwidacji, dochód wyniósł [...]zł. (przychód [...]zł).Od 30.06.2003r. do 21.11.2003r. Skarżący uzyskiwał dochody z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości około [...]zł. miesięcznie, a od 01.01.2004r. zasiłek stały w wysokości [...]zł. miesięcznie przyznany przez Miejsko - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Żona P. K. D. od 01.04.2003r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z papieru i za marzec 2004r. uzyskała dochód w wysokości [...]zł, co średnio miesięcznie stanowi kwotę [...]zł Z protokółu z dnia 02.02.2004r. wynika, że otrzymuje zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości około [...]zł miesięcznie. Na utrzymaniu Państwa D. pozostaje sześcioro dzieci w wieku od 6 do 20 lat. Skarżący zamieszkuje wraz z rodziną w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni 38,50m. Podstawowe koszty miesięczne związane z gospodarstwem domowym wynoszą około [...]zł miesięcznie, a wydatki na kształcenie około [...]zł. ( por. protokół z dnia 02.02.2004r.) Rodzina Skarżącego korzysta z zasiłków celowych na edukację z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Z ustaleń organów wynika, że zaległość powstała w wyniku nie regulowania w terminie wpłat podatków wynikających z deklaracji PIT-5 za miesiące I, III, IV, X-XII 2002r. oraz miesiąc luty 2003r. Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniając sytuację Skarżącego, podejmowały uprzednio działania zmierzające do umożliwienia spłaty zaległości, a to poprzez wyrażenie zgody na ich restrukturyzację oraz wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zrestrukturyzowanej kwoty. Z możliwości tych Skarżący nie skorzystał, likwidując działalność gospodarczą. Powyższe okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej Skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez P. K. D. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W kontekście normy art. 67 Ord. pod., trudno więc tej ocenie zarzucić dowolność.W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny. W ocenie Sądu, zasadniczy ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej spoczywa na Wnioskodawcy, który w konkretnej sytuacji powinien przekonać organy podatkowe, że umorzenie jest uzasadnione jego ważnym interesem. W tym kontekście, podnoszona dopiero na etapie skargi, okoliczność związana z niepełnosprawnością dziecka - oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodność z prawem- zmienić nie może. Jak wynika z akt sprawy, organom podatkowym okoliczność ta nie była znana. Skarżący nie podnosił jej w toku postępowania ( por. np. protokół z dnia 02.02. 2004r.), a w konsekwencji organy podatkowe nie miały podstaw do jej rozważenia w kontekście regulacji art. 67 Ord. pod. Ubocznie należy nadmienić, że organ podatkowy pouczył Skarżącego, że w przypadku trudności w jednorazowym uiszczeniu zaległości podatkowej ma prawo wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.