I SA/Ke 148/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Asesor WSA Mirosław Surma (współspr.), Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 roku sprawy ze skarg N. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach: z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata W.Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej ustanowionej z urzędu oraz kwotę 52,80 ( pięćdziesiąt dwa 80/100 ) złote tytułem podatku od towarów i usług. I SA/Ke 148/07 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia [...] nr [...] , nr [...] oraz nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażaleń N.C. z dnia [...] na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], odpowiednio nr [...] , nr [...] oraz nr[...] , w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez N.C. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997, i 1998. W uzasadnieniu postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że N.C. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia na wskazane postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia [...], którymi umorzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 oraz 1998. W treści zażaleń podatniczka zwróciła się o zmianę postanowień oraz nadanie sprawie biegu i merytoryczne jej rozpatrzenie. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotowe postanowienia zostały wydane na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem organu przepisy powołanej ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują wnoszenia zażaleń na postanowienia, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3. Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz U z 2005 Nr 8 poz.60 ze zm.) Z art. 236 § 1 tej ustawy wynika, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, zaś zgodnie z art. 237 postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznanie przez organ drugiej instancji zażaleń N.C. spowodowałoby podjęcie rozstrzygnięć, które nie miałoby podstawy prawnej, a zatem dotknięte byłyby wadą nieważności. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargach na powyższe postanowienia N.C. , zarzucając naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, podniosła, że brak jest przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania, albowiem przed upływem pięciu lat od wydania przedmiotowych postanowień została zakończona sprawa karna w sprawie [...] , tocząca się z oskarżenia UKS przed Sądem Rejonowym w K. Ponadto wskazała, że Urząd Skarbowy prowadził przeciwko niej postępowanie egzekucyjne. W uzupełnieniu skarg (pismo datowane w prezentacie Izby Skarbowej na [...]) skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przewidzianej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej postanowienie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie i jako takie, zgodnie ze wspomnianą zasadą, winno podlegać kontroli organu drugiej instancji. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadzi do pokrzywdzenia podatnika, zamyka mu drogę do wystąpienia o odszkodowanie i "oczyszczenia się z zarzutu niepłacenia podatków". W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych postanowieniach Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres rozstrzygnięcia sądu wyznaczony jest granicami sprawy administracyjnej tj sprawy w której został wydany akt lub czynność. Przedmiotem sprawy administracyjnej poddanej ocenie Sądu, jest stanowisko organu, co do możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej określając sposoby zakończenia postępowania kontrolnego, przewiduje wydanie postanowienia kończącego postępowanie kontrolne w sytuacji, gdy w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Należało rozważyć czy przepisy ustawy o kontroli skarbowej zawierają regulacje odnośnie możliwości zaskarżania aktów kończących postępowanie kontrolne, w tym wskazanego postanowienia, czy też stosownie do ogólnej klauzuli zawartej w art. 31 tej ustawy, do postępowania kontrolnego należy w tym zakresie stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r –Ordynacja podatkowa. Zaskarżalność aktów kończących postępowanie kontrolne reguluje art. 26 ustawy o kontroli skarbowej z tym, że z analizy tego przepisu wynika, że przedmiotem regulacji jest właściwość organów odwoławczych w zakresie zaskarżania decyzji o których mowa w art. 24 ust 1 pkt.1 oraz właściwość organów uprawnionych do uchylenia , zmiany oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej. Przepis ten nie zawiera unormowania w przedmiocie przysługujących środków zaskarżenia. A zatem stosownie do dyspozycji art. 31 ust 1 ustawy do zaskarżania postanowień wydanych na podstawie art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 236 §1 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość zaskarżenia postanowień wydanych w toku postępowania, do przypadków określonych w ustawie. Przepisy tej ustawy nie przewidują zażalenia jako środka zaskarżenia postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania. Należy podnieść, że obowiązujące w dacie wydania postanowienia przepisy Ordynacji podatkowej, nie zawierały szczególnej regulacji co do możliwości umorzenia postępowania podatkowego w formie postanowienia, w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego w jego trakcie. Taką możliwość, jako wyjątek od reguły określonej w art. 208 Ordynacji podatkowej, zawierał przepis art. 70 b Ordynacji podatkowej (obowiązujący od 1 stycznia 2003 r do 1 września 2005 r, z tym, że w okresie jego obowiązywania, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania w trybie instancji ( por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. IISA 774/05). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego wydane stosownie do art. 24 ust 1 pkt.3 ustawy o kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej a zatem zachodzi niedopuszczalność środka zaskarżenia. W ocenie Sądu, w postępowaniu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 176 Konstytucji RP, a wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności jak i wynikająca z art. 78 Konstytucji RP zasada przyznająca każdej ze stron prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych przez organ w pierwszej instancji podlega ograniczeniu. Przepis art. 78 Konstytucji daje możliwość wprowadzenia wyjątków od zasady zaskarżania orzeczeń, zastrzegając prawo ich ustanowienia dla przepisów ustawy. Takie ograniczenie, wynikające z przepisu ustawy, zostało wprowadzone w art. 236 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu, naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie , iż zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym uległy przedawnieniu należy podnieść, iż jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej zakres rozstrzygnięcia sądu wyznaczony jest granicami sprawy administracyjnej. Przedmiotem sprawy jest uznanie za niedopuszczalne zażalenia co oznacza , że badaniem Sądu nie mogą objęte być zarzuty dotyczące postanowienia wydanego przez organ kontrolny w przedmiocie umorzenia postępowania. Należy natomiast wskazać, ze jakkolwiek postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie jest zaskarżalne w toku instancji to jest postanowieniem kończącym postępowanie kontrolne, na które stosownie do art. 3 § 2 pkt. 2 p.p.s.a. przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Obowiązek pouczenia czy i w jakim trybie służy zażalenie lub skarga do sądu nakłada na organ przepis art. 217 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Brak stosownego pouczenia nie ma wpływu na tok postępowania w niniejszej sprawie, może ewentualnie stanowić podstawę do oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Mając powyższe na uwadze , uznając skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Stosownie do § 19 w zw. z §18 ust. 1 pkt. 1 lit c oraz § 2 ust 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr163, poz. 1348 ze zm.) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 240 zł oraz kwotę 53zł. tytułem podatku od towarów i usług.