I SA/Ke 154/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I Ke na rozprawie w dniu 2 października 2008r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres o d1 października 2004r. do 31 grudnia 2005r. 1. skargę oddala; 2. odmawia ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu P.Z. przyznania wynagrodzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] nr [...], uzupełnioną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] nr [...], określającą C. Sp. z o.o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2004r. do 31 grudnia 2005r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. w łącznej wysokości [...]zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 października 2004r. do 31 grudnia 2005r. Spółka C. wykazała przychody w wysokości 21.387,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 21.856,90 zł oraz stratę w wysokości 469,87 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zweryfikował te wartości i zmniejszył kwoty kosztów uzyskania przychodów o 242 zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania faktury nr [...] z dnia 26 lipca 2005r. oraz zwiększył wykazaną kwotę przychodów Spółki o 820.197,39 zł z tytułu otrzymanej przez Spółkę dopłaty wspólnika. W związku z tym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych organ określił na kwotę [...]zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła, że wniesione przez wspólnika wpłaty nie stanowiły dopłat w rozumieniu art. 177 § 1 k.s.h., lecz świadczenie nienależne, podlegające zwrotowi. Wniosła o przeprowadzenie dowodów, tj. przesłuchanie członków zarządu AC i P Z, zbadanie treści wpłat dokonywanych przez włoskiego wspólnika, zbadanie treści i okoliczności zwrotu kwot wpłaconych przez zagranicznego wspólnika, zbadanie sposobu zarachowania kwot przekazanych C. Sp. z o.o. w księgach wspólnika dokonującego wpłat. Ponadto Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotem uzupełnienia nie może być rozstrzygnięcie dokonane na podstawie art. 53a tej ustawy, które powinno być przedmiotem odrębnej decyzji. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wyjaśnił bowiem, że firma C. S. z siedzibą w W., będąca wspólnikiem Spółki C., dokonała w trakcie 2005r. trzech wpłat na rachunek bankowy Spółki w łącznej kwocie 820.197,39 zł, udokumentowanych wyciągami bankowymi. Wpłaty zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w dacie wpłaty na koncie "805 kapitał zapasowy", zaś wyciągi bankowe opisano jako dopłaty wspólnika. Uchwałą nr 6 z dnia 8 maja 2006r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało retrospektywnie wspólnika - Spółkę C. S. do dopłat w kwocie 820.197,39 zł z przeznaczeniem na pokrycie straty za rok 2004-2005 do czasu wypracowania przez Spółkę zysku w odpowiedniej wysokości. Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy Spółki C., tj. aktu notarialnego z dnia [...] rep[...]wynika zaś, że nie przewidywała ona możliwości nałożenia na wspólników obowiązku dopłat do kapitału. Powołując się na treść art. 177 k.s.h. organ wskazał, że to umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo ograniczonej wysokości w stosunku do udziału. W tej sytuacji, w celu ustalenia wysokości przychodu uzyskanego w roku podatkowym przez C. Sp z o.o. koniecznym jest, w ocenie organu, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia charakteru wpłat dokonanych w 2005r. przez wspólnika - Spółkę C. S.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. C. Sp. z o.o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Strona wniosła o uchylenie decyzji, jako naruszającej prawo. Jej zdaniem, organ podatkowy drugiej instancji powinien uznać niedopuszczalność naliczenia podatku dochodowego od wpłat dokonanych przez wspólnika, których tytułu Spółka nie potrafiła należycie wyjaśnić, a które należy zwrócić wspólnikowi. W takim stanie rzeczy, uchylając decyzję, postępowanie należało umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 25 września 2008r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy P. Z. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosek o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia[...] nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] nr [...]. Podstawą wydania tej decyzji był art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia charakteru wpłat dokonanych w 2005r. przez wspólnika - Spółkę C. S. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji, firma C. S.., będąca wspólnikiem skarżącej Spółki, dokonała w 2005r. wpłat w łącznej wysokości 820.197,39 zł, które zaewidencjonowane zostały jako "kapitał zapasowy", a wyciągi bankowe opisano jako "dopłaty wspólnika". W protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C. w K. ujęta została uchwała nr 6, którą Zgromadzenie retrospektywnie zobowiązało wspólnika C. S.. do dopłat w kwocie 820.197,39 zł z przeznaczeniem na pokrycie straty za 2004 – 2005r. Umowa Spółki C. zawarta w formie aktu notarialnego nie przewidywała natomiast możliwości nałożenia obowiązku dopłat, o których mowa w art. 177 § 2 k.s.h.. Spółka C. w odwołaniu podniosła, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie powinny prowadzić do wniosków, że wpłaty nie były dopłatami wspólników, a jedynie nienależnym świadczeniem wynikającym z wniesienia przez wspólnika wpłat na podwyższenie kapitału, które nie doszło do skutku. Jako świadczenie nienależne, podlegające zwrotowi, nie stanowi ono jednak przychodu. Wobec rozbieżności i niejasności, jakie zawiera materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co potwierdzają również wnioski odwołania, należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia charakteru opisywanych wpłat. Zresztą sama Spółka przyznała w skardze, że nie potrafiła należycie wyjaśnić tytułu wpłat dokonanych przez wspólnika. Z zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Niewątpliwie wynik przedmiotowego postępowania ma bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą Spółkę. Tym samym należy stwierdzić, że organ spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Bez wątpienia również istota tych ustaleń, mających zasadniczy charakter dla sprawy oraz m.in. zakres wniosków dowodowych objętych odwołaniem, w świetle przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej), czyniły zasadnym uznanie że koniecznym jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Spełniony został zatem w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art.233§2 Ordynacji podatkowej umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Bezzasadne jest zawarte w skardze stanowisko skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Umorzenie ma w tym przypadku charakter bezwzględnie obowiązujący i jego obligatoryjną przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością mamy do czynienia wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Pierwsze z nich to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wykluczonym było umorzenie postępowania. W pierwszej kolejności należy bowiem w pełni rozważyć wszystkie okoliczności sprawy, aby móc stwierdzić, że istnieje brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie jest możliwe stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania, a tym samym jego umorzenie. Poza tym, w niniejszej sprawie brak przesłanek do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wynika z faktu, że podatniczka tylko w części nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W związku z tym, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd odmówił ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu przyznania wynagrodzenia. Wprawdzie w dniu 25 września 2008r. pełnomocnik złożył do tut. Sądu wniosek o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, jednakże nie zawarł w nim oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Stanowi on, że wniosek taki powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Wniosek niezawierający takiego oświadczenia podlega oddaleniu, jako nieuzasadniony (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1998r., sygn. akt II CKN 687/98 publ. OSNC 1999, nr 3, poz.63).