I SA/Ke 156/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z 3 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z 21 października 2022 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") w przedmiocie nałożenia na K. sp. z o.o. w J. (dalej: "spółka") kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniu SENT. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że zgłoszenie do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o numerze SENT [...], na którym spółka figurowała jako odbiorca gazu LPG o kodzie CN 2711, nie zostało uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 roku w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. W reakcji na powyższe, w dniu 31 stycznia 2022 roku funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przeprowadzili kontrolę, w trakcie której potwierdzono, że na zgłoszeniu do systemu nie podano informacji dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika. Kontrolowana spółka wpisała stan licznika na dokumencie Wz oraz w książce dostaw, natomiast nie potrafiła wyjaśnić dlaczego stan licznika nie został zapisany w treści zgłoszenia. Postanowieniem z 13 lipca 2022 r. naczelnik wszczął postępowanie w sprawie naruszenia w listopadzie 2021 r. obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Następnie decyzją z 21 października 2022 r., organ I instancji nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu SENT [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że przyczyna błędu w zamknięciu SENT nie leży po jej stronie. Spółka przytoczyła fragment decyzji, w którym organ podatkowy wyjaśnił działanie systemu w kontekście danych w postaci nr dystrybutora oraz stanu licznika. Zdaniem spółki dokonywane zmiany w systemie powodują, że program jest nieprzejrzysty i łatwo o błąd. Podkreśliła, że nie można jej obarczyć winą za brak danych w systemie, wszystkie czynności z zamknięciem SENT są udokumentowane wpisem do zeszytu kontrolnego. Organ kontrolny nie stwierdził uszczerbku na podatku, więc zastosowanie winien mieć art. 30 ust 1 i 4 ustawy podatkowej o niekaraniu podmiotów. Rozpoznając odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1857 ze zm., dalej "ustawa SENT") określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Następnie przywołał treść przepisów ww. ustawy tj. art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 11. Dodatkowo podał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 roku w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. 2018, poz. 1427), nowelizacją z dnia 6 sierpnia 2019 roku (Dz. U. 2019, poz. 1585) dodano § 1 pkt 4, który stanowi, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Według art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów — w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Następnie wyjaśnił, że Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259, dalej "rozporządzenie MF"), zastąpiło od 24 lipca 2021 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. Wskazał, że zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia MF wynika, że w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 833, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Kontrola przeprowadzona 31 stycznia 2022 r. potwierdziła, że w dostawie towaru objętym zgłoszeniem SENT [...], na którym spółka figurowała jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, nie uzupełniono danych wynikających z § 5 pkt 1 rozporządzenia MF. Dyrektor podkreślił, że kontrolą objęto dostawę na podstawie zgłoszenia SENT, które zostało zamknięte manualnie przez podmiot odbierający, bez wskazania numeru dystrybutora oraz stanu licznika. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego nałożenie kary pieniężnej w związku z opisanymi nieprawidłowościami było uzasadnione. Spółka nie wykonała obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych, tj. nie podała informacji dotyczących numerów dystrybutorów oraz stanów liczników w zgłoszeniu [...], co skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie miał zastosowania, gdyż kontrola w rozpatrywanej sprawie była kontrolą celno-skarbową, jednakże nie w zakresie prawa podatkowego. Podstawą przeprowadzonej kontroli był art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, a przedmiotem kontroli był wyłącznie przewóz towarów. Nadto w kontekście zarzutów i wyjaśnień spółki wskazał, że stwierdzone uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, bowiem z "Rejestru niedostępności" (po zalogowaniu) można uzyskać informacje o niedostępności bądź utrudnieniach w dostępie do Rejestru SENT oraz o dniu, w którym to nastąpiło. Z podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika natomiast, aby 13 listopada 2021 r. występowały utrudnienia w jego funkcjonowaniu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybienia przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku przejrzystości systemu, zmianach technicznych w jego obsłudze podniósł, że zmiana w zakresie uzupełniania zgłoszeń została dokonana w kwietniu 2020 r., natomiast nieprawidłowości o których mowa w decyzji zaistniały na etapie obsługi zgłoszenia z listopada 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego od kwietnia 2020 r. do listopada 2021 r. upłynęła wystarczająca ilość czasu na zapoznanie się z wprowadzonym usprawnieniem systemu dedykowanego do obsługi zgłoszeń. Nadto jako nie mającą wpływu na wynik sprawy uznał okoliczność, że strona dokumentowała poszczególne informacje wpisem do zeszytu kontrolnego. W sprawie nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem działań podmiotu odbierającego, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem określoną grupą towarów. Następnie Dyrektor stwierdził brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny. Pojęcia te szeroko omówił, wspierając przedstawioną argumentację poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ustalił, że spółka: nie wskazała wysokości osiąganych dochodów netto (miesięcznie). W rubryce tej wpisała "pełna księgowość (rozliczenie roczne)", zatrudnia 9 pracowników, jest właścicielem nieruchomości gruntowej (zabudowanej) położonej w J. o powierzchni 1.0713 h i szacunkowej wartości [...] zł, obciążonej hipotecznie na rzecz dwóch wierzycieli: T. (750.000 zł) i A. (1.790.000 zł). Nadto posiada samochody osobowe: [...], r. prod. 2015, Mercedes Vito, r. prod. 2011, [...], r. prod. 2018, dysponuje środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie [...]zł, ponosi ciężar spłaty kredytu kupieckiego (T., [...] zł), kredytu obrotowego (A., [...] zł), leasingów operacyjnych. Na podstawie uchwał wspólników spółki zamieszczonych na stronie internetowej Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że jej działalność w roku 2020 przyniosła stratę w kwocie [...]zł, natomiast w 2021 roku podmiot osiągnął zysk w kwocie [...]zł. Z załączonego do akt sprawy wydruku z systemu SENT wynika, że w okresie od 1 lutego 2020 r. do 1 lutego 2021 r. spółka figurowała na 65 zgłoszeniach w charakterze podmiotu odbierającego towar o kodzie CN 2711. Natomiast w okresie od 1 lutego 2021 r. do 1 lutego 2022 r. opisanych wyżej zgłoszeń było 69. Zatem działalność spółki przebiegała na podobnym poziomie. Powyższa decyzja Dyrektora została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań przedstawiciela skarżącej i złożonych przez nią pisemnych wyjaśnień. 4. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych strony w postaci zeszytu kontrolnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30.ust. 4 ustawy SENT poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania, 6. art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania, 7. art. 54 ust. 2 pkt. 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania. W uzasadnieniu spółka podniosła, że Dyrektor nie odniósł się do faktu, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a więc nie odniósł się do zobowiązania ustawowego że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, a także nie przekazuje się dokumentów związanych z ujawnionym naruszeniem Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego właściwemu do nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem strony nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej, skoro nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a przedmiotowa sprawa stanowi zwykłą niedokładność w zgłoszeniu, powstałą nie z winy spółki, nie mającej zresztą żadnego wpływu na wysokość podatku. Na poparcie zajętego stanowiska powołała wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1370/19. Nadto decyzja Dyrektora narusza art. 30 ust.4 ustawy SENT, a tym samym prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Następnie podkreśliła, że decyzja kłóci się ze zdrowym rozsądkiem, logiką i naczelnymi zasadami postępowania podatkowego. Skoro najpierw spółka, która była odbierającą zgłosiła do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwowymi dokonała zgłoszenie [...] i następnie wszystkie przewidziane prawem podatki w tym podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług na rzecz dostawcy gazu LPG na rzecz dostawcy zapłaciła - jako podmiot obierający gaz LPG o kodzie CN 2711, to nie ma podstaw do twierdzenia, że istniała podstawa do wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Organ nie wykazał, że zakwestionowane zgłoszenie miało na celu uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, skoro do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie doszło. Podniosła, że ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych, z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (art. 30 ust 4 ustawy SENT) nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, ale nieprawidłowości ujawnionych w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ustawy SENT. Taki też cel przyświecał ustawodawcy. Końcowo podniosła, że organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, skoro w toku tego postępowania ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego Skutek nie może bowiem wyprzedzać przyczyny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga podlega oddaleniu. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca Spółka w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] z 12 listopada 2021 r. figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG w ilości 3500l sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw Spółki pod adresem ulica [...], [...]. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło manualnie przez podmiot odbierający. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, zgodnie z którym podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Spółka wypełnia cechy podmiotu odbierającego w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zgłoszenie SENT oraz dokumenty towarzyszące dostawie, tj. faktura VAT nr [...] z 12 listopada 2021 r. wystawiona przez sprzedawcę – P. G. Sp. z o.o. w P.. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W sprawie niniejszej zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1259 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z 2021 r.). Zgodnie z jego § 5 w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez skarżącą. W związku z tym skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Podczas kontroli 12 kwietnia 2022 r. ustalono, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, gdyż nie uzupełniła zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące numeru dystrybutora oraz stanu licznika, czego nie kwestionowała. Podnosiła natomiast okoliczności wpisania stanu licznika na dokumencie Wz oraz w książce dostaw jak również wskazywała na brak uszczuplenia należności budżetu w związku z powstałym uchybieniem. Ostatni z argumentów wspierała treścią art. 30 ust 4 ustawy SENT, który w jej przekonaniu wyłączał możliwość karania spółki, jeżeli nie doszło do nieprawidłowości w płatnościach podatku VAT i akcyzowego. Zdaniem sądu jako niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30 ust 4 ustawy SENT, albowiem wystąpienie bądź brak uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych nie ma znaczenia dla prowadzenia niniejszego postępowania. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 4 ustawy SENT, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wynika z protokołu kontroli z 31 stycznia 2022 r. nr [...], przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych dot. dostawy nr [...] Jak wywiódł WSA w Białymstoku w sprawie II SA/Bk 879/21 (wyrok prawomocny z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 801/22 z 13 stycznia 2023 r., orzeczenia.nsa.gov.pl), a pogląd ten sąd w sprawie niniejszej akceptuje i uznaje za własny, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego; przeprowadzona na podstawie przepisów tej ustawy kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT, która to ustawa nie jest przecież ustawą podatkową, umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie, czy przestrzegane są przepisy ustawy SENT, bądź też jest to (przykładowo) kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to – dla wyniku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – nie ma znaczenia, czy doszło, czy też nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 54 ust 2 pkt 13 ustawy o KAS kontroli celno -skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Jak już wyżej wspomniano prowadzona w sprawie kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozów. Zgodnie z art. 13 ust 1 pkt 1 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia. Natomiast w myśl ust 3 tego przepisu – kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Wszczęcie więc i prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie było uzasadnione. Tym samym jako niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 54 ust 2 pkt 13 ustawy o KAS, albowiem przepis ten prawidłowo został przyjęty i wskazany przez organ jako podstawa prawna prowadzonej kontroli celno – skarbowej. Kara pieniężna została natomiast nałożona zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT, według którego w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. W realiach sprawy nie budzi wątpliwości okoliczność braku w dokumencie SENT informacji dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika. Sama spółka nie potrafiła wyjaśnić zaistniałego naruszenia, podnosząc jednocześnie, że przyczyny błędu wynikają z systemu - nieprzejrzystości programu i wad jego działania. Argumentacja ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie. W aktach sprawy znajduje się informacja dotycząca niedostępności rejestru sent oraz niedostępności sent geo, z której wynika, że w listopadzie 2021 r. nie wystąpiły niedostępność, czy utrudnienia w działaniu programu. Jak słusznie podnosił organ, zmiana w zakresie uzupełniania zgłoszeń została dokonana w kwietniu 2020 r., natomiast nieprawidłowości, których stwierdzenie skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, zaistniały na etapie obsługi zgłoszenia z listopada 2021 r. Zatem upłynęła wystarczająca ilość czasu na zapoznanie się z wprowadzonym usprawnieniem systemu dedykowanego do obsługi zgłoszeń. Zdaniem sądu prawidłowe są również rozważania i wnioski organów co do braku możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z akt sprawy i przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro skarżąca znajduje się w co najmniej dobrej kondycji finansowej. Spółka zatrudnia 9 pracowników, jest właścicielem nieruchomości gruntowej (zabudowanej) położonej w J. o powierzchni 1.0713 h i szacunkowej wartości [...] zł, obciążonej hipotecznie na rzecz dwóch wierzycieli, posiada ruchomości – samochody osobowe oraz dysponuje środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie [...]zł. Spółka w roku 2020 przyniosła stratę w kwocie [...]zł, natomiast w 2021 roku osiągnęła zysk w kwocie [...]zł. W okresie od 1 lutego 2020 r. do 1 lutego 2021 r. spółka figurowała na 65 zgłoszeniach w charakterze podmiotu odbierającego towar o kodzie CN 2711. Natomiast w okresie od 1 lutego 2021 r. do 1 lutego 2022 r. opisanych wyżej zgłoszeń było 69. Zatem działalność spółki przebiegała na podobnym poziomie. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie Spółki występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak Spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Z pewnością cech takich nie posiadają okoliczności spłaty kredytu kupieckiego (T., [...] zł), kredytu obrotowego (A. , [...] zł), leasingów operacyjnych, albowiem są one następstwem podjętych przez spółkę decyzji związanych z prowadzoną działalnością. Stąd prawidłowa jest ocena organu, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT nie wystąpił w sprawie niniejszej. Natomiast przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że to właśnie przy rozważaniu proporcjonalności wymierzonej kary, możliwym jest uwzględnienie eksponowanej przez skarżącą okoliczności braku uszczuplenia należności publicznoprawnych. Jednakże, nie jest to jedyna okoliczność jaka ma wpływ na ocenę proporcjonalności wymierzonej kary. Organ winien rozważyć również, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22). W tym kontekście wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli celno – skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 roku w ramach której ujawniono tożsame uchybienia, polegające na braku wpisania w dokumencie SENT numeru dystrybutora i stanu licznika. Dostawa gazu została zrealizowana w dniu 2 listopada 2020 r. Istotne przy tym jest, że sprzedającym również był ten sam, co w sprawie niniejszej podmiot – P. G.. Jak wynika z wyjaśnień spółki, udzielonych w reakcji na kontrolę, nie umiano wytłumaczyć przyczyn powstania stwierdzonych uchybień. Zatem stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuściła się skarżąca. Jak wynika z wyjaśnień organu I instancji w zaistniałym uprzednio stanie odstąpiono od wymierzenia kary ze względu na zasadę proporcjonalności. Jednakże - co wynika z realiów sprawy kontrolowanej – spółka nadal dopuszcza się tożsamych nieprawidłowości. Tym samym uprawniony jest wniosek, że sama kontrola, ani okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary nie podziałały na spółkę dyscyplinująco i nadal nie wywiązuje się ona z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary nie może być natomiast nadużywana. Stąd zasadny jest według sądu wniosek, że wymierzenie spółce kary w kontrolowanej sprawie nie naruszyło zasady proporcjonalności. Niska szkodliwość przypisanego skarżącej zaniechania, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nie mają wpływu na końcową i prawidłową ocenę organu o niewystąpieniu interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą sąd podziela jako nienaruszającą prawo. Wskazać trzeba nadto, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy SENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa czy niestaranności. Dodatkowo ponownego podkreślenia wymaga fakt zaistnienia w Spółce nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też innego, stwierdzonego protokołem kontroli z dnia 25 stycznia 2021 r., co świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia, a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Sąd bowiem zwraca uwagę, że celem ustawy SENT jest – jak obszernie wyjaśnił organ – zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami. Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście, mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu prowadziłoby do rozmywania odpowiedzialności na gruncie ustawy SENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy. Wskazać też trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Tę ocenę organy w sprawie niniejszej przeprowadziły. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącej w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT już wystąpiły. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącej Spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając związku z tym realizację celów istnienia tego systemu. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Na marginesie zauważenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło pełnych rozważań dotyczących zasady proporcjonalności przy stosowaniu kary, co skutkuje wadliwością sporządzonego uzasadnienia i naruszeniem art. 207 § 4 Ordynacji podatkowej Jednak rozważania takie znalazły się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, utrzymanej następnie decyzją Dyrektora w mocy. Uchybienie to zatem sąd ocenia jako uchybienie przepisom postępowania, lecz nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W świetle powyżej zaprezentowanego stanowiska będącego wynikiem dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej. Wbrew zarzutom skargi nie pominięto eksponowanych przez skarżącą faktów, lecz wyjaśniono dlaczego w realiach sprawy nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 193 O.p., albowiem przepis ten nie był stosowany w sprawie. Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.