I SA/Ke 159/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. (skarżący) jako byłego członka zarządu spółki - E. Spółka z o. o.(spółka) wraz ze spółką za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 6.056,060 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania ww. decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 2.231 zł. Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 107 § 1, 108 § 1, 2 i 3, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 ze zm.) mające zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r. Regulacje te dotyczą odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, w tym odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy ustalił, że A. B. w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, będących przedmiotem skarżonej decyzji, piastował funkcję prezesa zarządu spółki, na którą został powołany uchwałą nr 5 z 29 kwietnia 2015 r. z dniem 1 maja 2015 r. Natomiast rezygnację z pełnionej funkcji złożył pisemnie na ręce pełnomocnika zarządu R. W. 17 października 2016 r., zaś wykreślenie w KRS nastąpiło z dniem 14 lutego 2017 r. Wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (również w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składali w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Spółka złożyła, co prawda za II kwartał 2015 r. (kwiecień, maj, czerwiec) deklarację w terminie, jednakże nie uregulowała podatku, którego termin płatności upłynął 27 lipca 2015 r. Przedmiotowy podatek przekształcił się w zaległość podatkową w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez A. B.. Zdaniem organu poza sporem pozostaje, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego znak [...], wystawionego 31 sierpnia 2015 r. Natomiast osią sporu pozostaje przede wszystkim ocena przesłanki bezskuteczności egzekucji. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ wskazał na dokumenty oraz ustalenia faktyczne , które świadczą o bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor podniósł, że postanowienie organu egzekucyjnego z 22 czerwca 2018 r. umarzające postępowanie egzekucyjne jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podatnik w rzeczywistości nie wskazał mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie przedmiotowej zaległości. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona formalnym aktem procesowym, co powoduje, że została spełniona w tym zakresie przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie podważa powoływanie się na istnienie wierzytelności spółki wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. stanowiącej roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w kwocie 5.535 zł (wynikające z faktury [...]/2017 wystawionej tytułem realizacji umowy zlecenia nr [...]/2016, a także zaniechanie przeprowadzenia egzekucji z pojazdu R. M. z 1996 r., który zdaniem strony w dacie dokonania pierwszych zajęć, tj. w 2015 r. był sprawny, posiadał wartość egzekucyjną w przedziale kwoty 3-4 tyś zł, tj. w wysokości pozwalającej w znacznej części pokryć zaległość podatkową z tytułu VAT za II kwartał 2015 r. Nadto ustaleń organu w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zmienia powoływanie się na sprawozdanie za 2014 r., zgodnie z którym na dzień 31 grudnia tego roku spółka dysponowała kapitałem podstawowym w kwocie 50.000 zł, kapitałem własnym w kwocie 5.908,95 zł oraz środkami pieniężnymi w kwocie 3.707,97 zł. Według Dyrektora fakt bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nadto wskazał, że spółka nie przejawia oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykazuje przychodów, nie składa wymaganych prawem deklaracji podatkowych, czy sprawozdań finansowych. Powyższe koreluje z ustaleniem niepodważanym co do zasady przez stronę, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez A. B. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości przez spółkę. Sporna natomiast pozostaje data wskazania momentu zgłoszenia upadłości do Sądu. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że na fakturze nr [...]/2017 jej wystawca zawarł pouczenie, że brak zapłaty w terminie spowoduje zlecenie dochodzenia należności firmie E. K. P. SP. Z O. O. Spółka tymczasem nie wykazała zainteresowania dochodzeniem przedmiotowej należności. Natomiast organ egzekucyjny doprowadził do realizacji wierzytelności na kwotę 615 zł, którą zarachował na należność główną 101,40 zł, odsetki 16,10 zł, koszty upomnienia 11,60 zł, koszty egzekucyjne 370,70 zł oraz pozostałą kwotę w wysokości 115,40 zł na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za maj i czerwiec 2015 r. w łącznej wysokości należności głównej 82 zł. Wyegzekwowana kwota stanowi po zarachowaniu na poczet kosztów egzekucyjnych, odsetek i innych nieuregulowanych należności zaledwie - 1,67 % nieuregulowanej kwoty podatku VAT za czerwiec 2015 r. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że egzekucja była przynajmniej w części skuteczna. Podkreślił, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu winien on wskazać nie jakikolwiek składnik majątku dłużnika, ale majątek, który faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej. A. B. wskazał w odwołaniu na ww. wierzytelność, która była znana organowi egzekucyjnemu już w 2017 r, a zatem nie wypełnił przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał analizy aktywów spółki na dzień 31 grudnia 2014 r., z której wynika, że posiadała rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków transportu o wartości 2.750 zł. Z bazy danych CEPiK wynika, że spółka posiadała jedynie R. M. rok produkcji 1996 r. przy czym zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokołach o stanie majątkowym spisanymi na dzień 29 marca 2017 r. i 24 maja 2018 r. spółka nie była już właścicielem ww. pojazdu, a ponadto nie posiadał on aktualnego przeglądu technicznego. Wątpliwa jest też wartość pojazdu sugerowana przez stronę na kwotę 3-4 tysiące złotych, albowiem na koniec 31 grudnia 2014 r. spółka podawała wartość pojazdu na kwotę 2.750 zł. Wiek pojazdu na moment wszczęcia egzekucji, tj. we wrześniu 2015 r. wynosił 19 lat. Uzasadnionym jest więc przyjęcie, że jego wartość jeszcze się zmniejszyła zważywszy, że był używany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem potencjalne zajęcie pojazdu przy uwzględnieniu kosztów egzekucyjnych nie stanowiłoby skutecznego środka egzekucyjnego. Nadto organ uznał za chybiony zarzut strony w zakresie zaniechania egzekucji z rachunku bankowego w [...] S.A. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku w ww. banku, jednakże wyjaśnił, że w razie dokonania blokady rachunku z uwagi na zbieg egzekucji lub wcześniejsze dokonanie zajęcia przez inny organ bank nie przekaże zgromadzonych na nim środków, co nie oznacza zaniechania egzekucji. W takim wypadku staje się ona bezskuteczna. Nadto organ odwoławczy dokonał sprawozdań finansowych spółki. Wynika z niego, że na dzień 31 grudnia 2014 r. spółka dysponowała krótkoterminowymi aktywami, w tym m. in. środkami pieniężnymi na kwotę zaledwie 3.707,97 zł. Nie uznał zarzutu zaniechania poszukiwania innych rachunków bankowych. Jeżeli stronie są znane niezgłoszone pomimo takiego obowiązku rachunki bankowe spółki winna je wskazać celem ewentualnego uwolnienia się od odpowiedzialności, czego nie uczyniła. Organ nie jest ze swej strony obowiązany do podejmowania wszelkich możliwych do podjęcia czynności egzekucyjnych tylko do czynności efektywnych, a to z uwagi na koszty egzekucyjne, które nie powinny przekroczyć dochodzonej należności. Organ egzekucyjny ustalił dwa czynne rachunki bankowe, których zajęcie jednakże nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Rozpatrując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej organ podniósł, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki, jest sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wyjaśnił, że w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa spółki sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, jego obowiązkiem wynikającym z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.), było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania układowego. Strona obowiązku takiego nie dopełniła. Ustalono, że spółka nie płaciła w 2015 r. nawet niewielkich zobowiązań: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za maj i czerwiec 2015 r. 41 zł za każdy miesiąc, składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2015 r. w kwocie należności głównej 218,87 zł, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego również za czerwiec 2015 r. w kwocie należności głównej w wysokości 53,51 zł oraz przedmiotowe zobowiązanie w podatku VAT za II kwartał 2015 r. Spółka jest dłużnikiem, który jest niewypłacalny, świadczą o tym zaległości wobec D. Urzędu Skarbowego w K. i ZUS o/[...], które nie zostały do dnia wydania skarżonej decyzji uregulowane. Spółka zaprzestała trwale regulować podatek od towarów i usług za II kwartał 2015 r., gdzie termin jego wpłaty przypadał na dzień 27 lipca 2015 r., a na dzień 15 lipca 2015 r. przypadał termin wpłaty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Zatem zasadnym było przyjęcie na podstawie ww. regulacji prawnych prawa upadłościowego, że najwcześniejszą datą, od której należy liczyć termin dwóch tygodni w ciągu, których dłużnik (który stał się niewypłacalny) powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości - w niniejszej sprawie do dnia 29 lipca 2015 r. W odniesieniu do zarzut odwołania Dyrektor uznał za niezasadny zarzut wskazania przez Naczelnika dwóch terminów zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w wyniku analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych wywiódł, że oznaki upadłości już były widoczne na koniec 2014 r. Zasadne byłoby więc złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze przez poprzedniego członka zarządu R. W.. Skoro tego nie uczynił, po przejęciu obowiązków członka zarządu mógł stosowny w tym zakresie wniosek złożyć A. B. po zapoznaniu się ze stanem finansowym spółki, co umożliwiłoby mu na skuteczne uchylenie się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że przedmiotowy wniosek nie został złożony ani na dzień 1 maja 2015 r., czy jak faktycznie przyjął organ pierwszej instancji i organ odwoławczy na dzień 29 lipca 2015 r. A. B. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powołując się na niespełnioną przesłankę egzoneracyjną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż nie doszło do ziszczenia się podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, bowiem nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne z całości majątku Spółki, a organ podatkowy nie wyczerpał podstawowych sposobów egzekucji z majątku Spółki, stąd też umorzenie egzekucji wobec spółki było przedwczesne, bowiem: 1) zaniechano egzekucji z wierzytelności Spółki wobec T. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. T. P., podczas gdy istnienie tej wierzytelności zostało potwierdzone pisemną umową i fakturą, zaś sam dłużnik zajętej wierzytelności nie kwestionował jej co do zasady i wysokości, a organowi egzekucyjnemu udało się ściągnięcia kwoty należności głównej w kwocie 4920 zł i odsetkami za ostatnie 3 lata w kwocie około 973 zł, co stanowiłoby ponad 71% wartości należności objętej zaskarżoną decyzją, 2) zaniechano egzekucji z rachunku bankowego w [...] S.A., podczas gdy z odpowiedzi banku wynikało jedynie, iż środki na tym rachunku podlegały blokadzie z uwagi na prawdopodobny zbieg egzekucji, co nie wykluczało możliwości zajęcia tych środków w drodze podjęcia stosownych czynności procesowych w przypadku zbiegu zajęć egzekucyjnych na rachunkach bankowych, 3) całkowicie zaniechano egzekucji z ruchomości w postaci pojazdu R. M. rocznik 1996, podczas gdy wartość tego pojazdu na dzień 31 grudnia 2014 r. wykazana w sprawozdaniu finansowym stanowiła kwotę 2.750 zł. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie może kwestionować na etapie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu uchybień organu z czasu postępowania egzekucyjnego, podczas gdy egzekucja z majątku spółki może być uznana za bezskuteczną, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. 3. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania, iż egzekucja mogła okazać się skuteczna, podczas gdy ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji, jako jednej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. 4. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. 116 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegające ustaleniu iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy skarżący wskazał takie mienie w postępowaniu egzekucyjnym w postaci wierzytelności wobec dłużnika spółki - T. P.. 5. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegające stwierdzeniu, że warunkiem skuteczności przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w rzeczonym przepisie jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest brak wcześniejszej wiedzy organu co do okoliczności istnienia takiego składnika majątku, podczas gdy przepis ten takiego warunku braku wiedzy organu w ogóle nie przewiduje. Uzasadniając ww. zarzuty skarżący wskazał, że organ niezasadnie zaniechał dalszych czynności w zakresie egzekucji T. P., która miała charakter bezsporny i udokumentowany umową oraz pisemną fakturą i z której w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych uzyskano częściową spłatę należności w kwocie 615 zł. Tymczasem sama należność główna przedmiotowej wierzytelności opiewała na kwotę 5.535 zł, czyli nie została ściągnięta należność w kwocie 4.920 zł, a ponadto odsetki stanowiłyby kwotę za okres 3 lat w orientacyjnej wysokości 973 zł. Organ egzekucyjny nie skorzystał z regulacji prawnej zawartej w art. 91 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl której jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazanie zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Zgodnie z ww. przepisem jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Zdaniem skarżącego wobec niesporności ww. wierzytelności organ mógł w toku postępowania wydać postanowienie o wysokości nieprzekazanej kwoty (4290 zł wraz z odsetkami) stanowiące tytuł wykonawczy i przynajmniej zająć rachunki bankowe dłużnika. Wobec prowadzenia przez niego działalności gospodarczej wysoce prawdopodobne byłoby odzyskanie należności. Wstawienie tytułu wykonawczego przeciwko T. P. w oparciu o powołane przepisy i podjęcie podstawowych czynności egzekucyjnych nie byłoby działaniem czasochłonnym lub szczególnie kosztownym, a dawałoby wysokie prawdopodobieństwo odzyskania znacznej części zaległości podatkowej Spółki. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja organu i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika jako nieprawidłowe winny zostać uchylone w całości. Podkreśliła, że z samej treści zaskarżonej decyzji wynika, że spółka posiada majątek w wysokości pozwalającej pokryć w całości jej zobowiązanie w łącznej kwocie 8.287 zł obejmujący: zobowiązanie spółki wobec dłużnika w kwocie należności głównej w kwocie 4.920 zł, odsetki od ww. należności w kwocie 973 zł, wartość nieruchomości w postaci pojazdu R. M. w wysokości 2.750 zł. Organ egzekucyjny nie przedsięwziął nawet standardowych i podstawowych czynności egzekucyjnych. W oparciu o wybrane tezy orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji musi odnosić się do całego majątku spółki, nie zaś jedynie do jego części oraz, że egzekucja z majątku spółki na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczna, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności, z jakiegokolwiek części majątku spółki (postanowienie SA w Poznaniu z 16 czerwca1992 r., I ACz 183/92, OSA 1993, z. 4, poz. 28 oraz wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt IIFSK 819/12) wskazał, że w niniejszej sprawie egzekucja nie została skierowana do całego majątku spółki, jednocześnie istniała realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności w całości. Podniósł, że w świetle sprawozdania finansowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. spółka posiadała środki pieniężne na rachunkach bankowych. Organ co prawda dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. ale po otrzymaniu informacji o objęciu środków blokadą z uwagi na inne zajęcie odstąpił od dalszych działań przewidzianych przepisami rozdziału 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącego z samej okoliczności objęcia rachunku blokadą wynika, że na rachunku znajdowały się środki finansowe. Za błędne uznał też nie przeprowadzenie egzekucji z ruchomości spółki w postaci pojazdu R. M. rok produkcji 1996 r. zaznaczając, że pojazd ten był sprawny pomimo braku aktualnego przeglądu a jak wynikało ze sprawozdania finansowego spółki za 2014 r. wartość tego pojazdu stanowiła kwotę 2.750 zł, co stanowiłoby aż 45,40 % należności głównej objętej postępowaniem egzekucyjnym. Powyższe uzasadniałoby przeprowadzenie egzekucji z przedmiotowego środka trwałego. Zarzucił, że organ egzekucyjny nie wykonał podstawowych i koniecznych czynności egzekucyjnych zatem nie została wykazana podstawowa przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - bezskuteczności egzekucji. Zdaniem strony poprzez stosunkowo proste czynności procesowe organ egzekucyjny był władny odzyskać od spółki zaległość podatkową w pełnej wysokości. Skarżący opisując wierzytelność spółki wobec T. P. zaznaczył, że wskazywał ją organowi w toku postępowania egzekucyjnego jak też w toku postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, który nie wykonał podstawowych czynności celem ściągnięcia tej wierzytelności spółki na poczet zaległości podatkowej. Zaniechanie organu - zdaniem skarżącego nie podważa (wyłącza) spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z linią orzecznictwa wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 474/15 (Legalis) skarżący wskazał organowi bezsporną wierzytelność, skonkretyzowaną i o wartości pozwalającej zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części (81,24 %) tym samym skutecznie się uwolnił od odpowiedzialności. Wskazał, że w toku postępowania organy obu instancji nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji, to nawet przyjęcie ww. przesłanki za spełnioną organy winny uwzględnić, że skarżący wskazał w toku postępowania składnik majątku pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 15 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu podatkowego orzekająca o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, z tytułu zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określona wyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje przy tym zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (przesłanki pozytywne odpowiedzialności). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (przesłanki negatywne odpowiedzialności). Sąd stwierdził, że organ stosownie do wymogów art. 116 wykazał, że zaległość podatkowa (będąca przedmiotem orzekania) powstały z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. przypadał bowiem na 27 lipca 2015 r. skarżący pełnił natomiast funkcję prezesa zarządu w okresie od 1 maja 2015 r., natomiast rezygnację z pełnionej funkcji złożył pisemnie na ręce pełnomocnika zarządu - R. W. 17 października 2016 r., zaś wykreślenie w KRS nastąpiło z dniem 14 lutego 2017 r. Okoliczności powyższych nie zanegował skarżący, potwierdzając je w toku postępowania (vide strona 3 odwołania). Sąd stwierdził ponadto prawidłowość ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Odmienne stanowisko prezentowane przez skarżącego oraz argumentacja przedstawiona dla jego poparcie nie znalazły akceptacji Sądu orzekającego. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; CBOIS), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07; CBOIS). W niniejszej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. W tym też kontekście na uwagę zasługuje fakt, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych, co organ odwoławczy trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji. Wobec braku składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucje, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Zatem nie ulega żadnej wątpliwości, że zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Ustosunkowując się do zarzutu, kwestionującego prawidłowość działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania wskazać należy, że postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/17; CBOIS). Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu. Organ prawidłowo zatem przyjął, że ww. postanowienie jest dowodem, na podstawie którego stwierdzono, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Tym niemniej wskazać należy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ doprowadził do realizacji wierzytelności spółki wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] T. P. stanowiącej roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w kwocie 5.535 zł wynikające z faktury opisanej tytułem realizacji umowy zlecenia nr [...] wynikającej z umowy na kwotę 615 zł, którą zarachował na należność główną 101,40 zł, odsetki 16,10 zł, koszty upomnienia 11,60 zł, koszty egzekucyjne 370,70 zł oraz pozostałą kwotę w wysokości 115,40 zł na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za maj i czerwiec 2015 r. w łącznej wysokości należności głównej 82 zł. Wyegzekwowana kwota stanowiła po zarachowaniu na poczet kosztów egzekucyjnych, odsetek i innych nieuregulowanych należności zaledwie - 1,67 % nieuregulowanej kwoty podatku VAT za czerwiec 2015 r. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że egzekucja była przynajmniej w części skuteczna. Sama zaś spółka nie wykazała zainteresowania dochodzeniem przedmiotowej należności. W kwestii zarzutu zaniechania przeprowadzenia egzekucji z pojazdu R. M. z protokołów o stanie majątkowym spisanymi na dzień 29 marca 2017 r. i 24 maja 2018 r. spółka nie była już właścicielem ww. pojazdu, a ponadto nie posiadał on aktualnego przeglądu technicznego. Nadto w kwestii zaniechania egzekucji z rachunku bankowego w [...] S.A., wskazać należy, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku w ww. banku. Jednakże jak wyjaśniono wobec dokonania blokady rachunku z uwagi na zbieg egzekucji lub wcześniejsze dokonanie zajęcia przez inny organ bank nie mógł przekazać zgromadzonych na nim środków, co nie oznacza zaniechania egzekucji. W bowiem takim wypadku staje się ona bezskuteczna. Za chybione należało uznać zarzuty skupiające się wokół kwestii wskazania na majątek w postaci wierzytelności wynikającej z umowy zlecenia wobec firmy [...]. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności uzyskując zaspokojenie w niewielkiej części. Uzyskanie zaspokojenia z powyższego tytułu czyniłoby nie tylko bezprzedmiotowe powoływanie się na ww. przesłankę przez stronę ale w ogóle wszczęcie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku VAT za II kwartał 2015 r. na osoby trzecie, tj. członka zarządu spółki z o.o. Nadto wiedzę o istnieniu wierzytelności organ egzekucyjny nabył w wyniku czynności egzekucyjnych, tj. w 2017 r. przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem przedmiotowej przesłanki skarżący nie wskazał majątku tylko potwierdził informację, którą organ już posiadał. W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Problematyka przesłanek egzoneracyjnych wprowadzonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 10 sierpnia 2009 sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu może zostać wydana, gdy w postępowaniu zostanie wykazane, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., to zachowuje aktualność i Sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela. Organy uznały, że skarżący nie wykazał, że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu przesłanki postawienia spółki w stan upadłości istniały do dnia 29 lipca 2015 r., czyli od daty w której spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, gdzie termin jego wpłaty przypadał na dzień 15 lipca 2015 r. Zatem zasadnym było przyjęcie na podstawie regulacji prawnych prawa upadłościowego, że najwcześniejszą datą, od której należało liczyć termin dwóch tygodni w ciągu, których dłużnik (który stał się niewypłacalny) powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości była w niniejszej sprawie do dnia 29 lipca 2015 r. Argumentację organu należy podzielić. Sformułowanie art. 21 ustawy p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości (tak wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2334/19; CBOIS). Zdaniem Sądu do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, nie jest konieczne ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje już, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia ich rozmiaru. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2934/121; CBOSIA). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3536/21; CBOSIA). W niniejszej sprawie organ wykazał fakt zaprzestania uiszczania zobowiązań przez spółkę. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe objęte orzekaniem pochodzi z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., z terminem płatności przypadającym na 27 lipca 2015 r. Spółka nie płaciła w 2015 r. nawet niewielkich zobowiązań: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za maj i czerwiec 2015 r. 41 zł za każdy miesiąc, składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2015 r. w kwocie należności głównej 218,87 zł, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego również za czerwiec 2015 r. w kwocie należności głównej w wysokości 53,51 zł oraz przedmiotowe zobowiązanie w podatku VAT za II kwartał 2015 r. Spółka jest dłużnikiem, który jest niewypłacalny, świadczą o tym zaległości wobec [...] Urzędu Skarbowego w K. i ZUS o/[...], które nie zostały do dnia wydania skarżonej decyzji uregulowane. W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego (czego skarżący nie kwestionuje) należy tylko wskazać, że termin "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony skarżącego, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi; CBOIS). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Podsumowując, zdaniem Sądu organy wykazały, że została spełniona przesłanka pozytywna zaś skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł ja w sentencji wyroku.