I SA/Ke 163/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] określającą D.S. (dalej również jako “skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki JEEP CHEROKEE 2,8 CRD, n/p [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2776 cm3 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu w dniu 7 października 2011 r. wobec skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą PHU "A." D. S.) postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]2012 r. określił skarżącemu zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest ocena, czy wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu, a pośrednio ustalenie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703 (do której należą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi), czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem m.in. samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako “u.p.a."). Wskazał również, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 u.p.a. Wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Organ wskazał ponadto, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie jej brzmienia oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN, przy uwzględnieniu danych wnikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu czy dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli pojazd służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ podkreślił również, że klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu należy dokonać w oparciu o przepisy podatkowe, które są przepisami autonomicznymi względem innych niepodatkowych przepisów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 jest monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podkreślił przy tym, że w unormowaniu pozycji CN 8703 zostało użyte określenie "zasadnicze", a nie przeznaczenie rzeczywiste czy zamierzone przez podatnika. Organ wskazał także na cechy które z notami wyjaśniającymi do Nomenkaltury Scalonej swiadczą o klasyfikacji do pozycji CN 8704. Przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego w dniu 15 czerwca 2009 r. w Niemczech. Pojazd posiadał wówczas dwa miejsca siedzące, co wynika z zzagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z 30 czerwca 2009 r. W dniu 13 lipca 2009 r. zdemontowano w nim kratkę ładunkową i zamontowano fotele, pasy bezpieczeństwa oryginalnymi śrubami atestowanymi, co spowodowało zmianę ilości miejsc z dwu do pięciu. Skarżący, mimo wezwania, nie dostarczył faktury potwierdzającej fakt dokonania tych zmian. Natomiast oględziny pojazdu wykazały, że obecnie przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Jest jednolita podsufitka, jednolita tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości. Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w: automatyczną klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby boczne, uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń nie miał zamontowanych pasów bezpieczeństwa. W samochodzie była trwała przegroda (kratka w części górnej, a w dolnej blacha, w metalowej ramie) oddzielająca przestrzeń osobową od towarowej. Podłoga w przestrzeni transportowej była płaska i na trwale przynitowana, a miejsca kotwiące siedzenia i pasy były zaspawane. Była możliwość otworzenia drzwi bocznych tylnych od środka. Brak było możliwości otwierania okien drzwi tylnych - szyby przyklejono do ramy drzwi. Samochód nie posiadał mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, lecz posiadał jednolitą tapicerkę i podsufitkę. Nie posiadał popielniczek za przednim rzędem siedzeń. Strona nie pamiętała, czy pojazd w chwili zakupu posiadał nawiewy przed ścianą grodziową za pierwszym rzędem siedzeń ani w jakiej homologacji pojazd zarejestrowano we Francji. Po zakupie skarżący zdemontował podłogę w przestrzeni do transportu towarów przez rozwiercenie nitów mocujących podłogę do nadwozia. Odblokował punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa i kanapę drugiego rzędu siedzeń przez wiercenie i gwintowanie otworów pod miejsca mocowania. Zamontował mechanizm otwierania okien w drzwiach tylnych i odkleił szyby od ramy drzwi tylnych. Pozostałych zmian dokonał w autoryzowanym zakładzie naprawy karoserii. Z pojazdu zdemontowano kratkę ładunkową i zamontowano fotele, pasy bezpieczeństwa oraz oryginalne śruby atestowane. Tylną kanapę strona zakupiła na Allegro, lecz nie posiada dokumentu zakupu. Nie pamięta również, jakie koszty poniosła w związku ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Po dokonaniu zmian skarżący wykonał badania techniczne, uzyskując zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 13 lipca 2009 r. wraz z załącznikiem, w którym rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy kombi, pięciomiejscowy. W ocenie organu przedmiotowy samochód także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu pięciu osób. Co prawda, posiadał wówczas dwa miejsca siedzące, lecz stosownie do zaświadczenia z dnia 13 lipca 2009 r. oraz przesłuchania R. J., tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznych, punkty do montażu tylnych siedzeń znajdują się w karoserii (są zamontowane fabrycznie), były też obecne śruby do montażu tylnych foteli. Przy tego typu czynnościach nie są wymagane specjalistyczne narzędzia (świadek używał podstawowych kluczy) a czynności, które wykonano trwały ok. 30 - 40 minut. W związku z powyższym organ stwierdził, że samochód w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo w chwili zakupu posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób: uchwyty górne dla pasażerów, wentylacja, oświetlenie górne, jednolita podsufitka, tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości. Odnosząc się do zarzutow skarżącego, że oględzin nie przeprowadzono pod kątem tego, czy w dniu nabycia pojazd mógł spełniać wymagania samochodu o kodzie CN 8704 – wyjaśnił, że nie kwestionuje istnienia w chwili nabycia w samochodzie m.in. trwałej przegrody i płyty poziomej. Ich obecność nie zmienia jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazał ponadto na treść zeznań świadka, iż przy przeprowadzonych zmianach nie były wymagane specjalistyczne narzędzia. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r., Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108 poz. 908 ze zm.) i Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r., Nr 137 poz. 968 ze zm.). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego (użyte m.in. w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o badaniu technicznym) nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich prawidłowego kodu CN. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla ustalania podatku akcyzowego. Dodatkowo organ wskazał, że samochody osobowo - towarowe z nadwoziem kombi (jak w przedmiotowej sprawie) to samochody osobowe, zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 4 u.p.a. Samochody z ww. nadwoziem posiadają z reguły konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który jest przeznaczony do przewozu bagażu. Jednak możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmienia typu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Organ podkreślił również, że wiedzę, do jakich celów przeznaczony zasadniczo jest dany typ (model) samochodu powinien posiadać producent lub dystrybutor danej marki. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia. Natomiast jak wynika z pisma firmy "Fiat Auto Poland S.A." Obsługa techniczna Chrysler, Jeep & Dodge, przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 31stycznia 2012 r., o nr IPTPP3/443A-38/11-9/KK, wydanej dla podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o wskazany przez niego symbol CN 8704. Ponadto, powołując się na art. 14b § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej Ordynacja podatkowa, organ stwierdził, że załączona interpretacja nie wywołuje skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, gdyż wynika z niej, że D. S. wystąpił z wnioskiem o jej wydanie w dniu 11 października 2011 r., a wiec już w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że D. S. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu klasyfikowanego do pozycji CN 8703. Wobec tego organ przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a., art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 u.p.a. , art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 11 i 12 u.p.a., art. 105 pkt 1 u.p.a., art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że w niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest 30 czerwca 2009 r. - data badania technicznego pojazdu. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę z umowy sprzedaży z dnia 15 czerwca 2009 r., tj. [...]EURO w przeliczeniu na złote polskie. Przedstawił też sposób obliczenia podatku akcyzowego, wskazał dzień, od którego naliczane będą odsetki za zwłokę i okres, za który nie nalicza się tych odsetek. Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 7, art. 217 Konstytucji RP, przepisów postępowania (m.in. art. 122, 187 Ordynacji podatkowej) ani art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zasada prawdy obiektywnej nie nakazuje podejmowania organom wszelkich, ale jedynie niezbędnych działań do wyjaśnienia sprawy. Ponadto wskazał, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezasadne. Dodał przy tym, że odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego odnośnie stanu pojazdu w momencie jego nabycia, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ podkreślił, że wzywał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających stan pojazdu, lecz podatnik nie dostarczył faktury lub innego dokumentu finansowego za usługę zmian konstrukcyjnych. Tymczasem podatnik jako dbający o swoje interesy przedsiębiorca, powinien posiadać faktury i rachunki. Poza tym twierdzenia strony zostały obalone francuskim dowodem rejestracyjnym. W polu J.3 wskazano na typ nadwozia "kombi" bez zapisu "z tylną przegrodą za siedzeniem kierowcy i pasażera". W dokumencie nie zawarto również wzmianki odnośnie ewentualnego wymontowania foteli. Organ zwrócił również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. W związku z tym podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na powyższą decyzję D.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania: - art. 121, 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu Jeep Cherokee w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej- przez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji samochodu Jeep Cherokee; - art. 121, 191 Ordynacji podatkowej - przez wydanie rozstrzygnięcia wbrew (zbieżnym w swej treści) dowodom z przesłuchania strony - z dnia 20 lutego 2012 r. i świadka – R. J. z dnia 17 kwietnia 2012 r. potwierdzających, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz w dacie poprzedzającej dokonanie zmian konstrukcyjnych zasadniczym przeznaczeniem samochodu Jeep Cherokee był przewóz towarów, przy równoczesnym braku w aktach sprawy choćby jednego dowodu przeciwnego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak wskazania w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie kwestionującym zeznania, co do faktycznego stanu elementów konstrukcyjnych samochodu Jeep Cherokee w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; b) przepisów prawa materialnego: - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód Jeep Cherokee w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.; - art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. W motywach skargi skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej obarczone jest błędem subsumpcji przejawiającym się w wadliwym przyjęciu, że w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy samochód był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Ponadto organy podatkowe złamały zasadę prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób subiektywny wyeliminowały przedstawione dowody świadczące, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Zasada ta została naruszona przez zaniechanie działań zmierzających do podważenia zbieżnych w swej treści zeznań strony i świadka R.J. oraz poprzez nieuznanie treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych (zagraniczny dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie nr 2044 o przeprowadzonym w dniu 30 czerwca 2009 r. badaniu technicznym) określających rodzaj i przeznaczenie pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący przytoczając tezy orzeczeń sądów administracyjnych zarzucił, że organ podatkowy nie był uprawniony do ich pominięcia jako dokumentów urzędowych, skoro nie przeprowadził dowodu przeciw zamieszczonym w nich informacjom. Skarżący wskazał również, że brak jest w uzasadnieniu decyzji przytoczenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy oraz przyczyn, dla których jednym dowodom organ odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę. Narusza to art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ – odmawiając wiarygodności zeznaniom skarżacego - powołał się jedynie na ogólnikowe stwierdzenia ("wiedza ogólna", "doświadczenie życiowe"), które nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki dla zdeprecjonowania wiarygodności dowodu z zeznań. Zwłaszcza, że jest to jedyny dostępny stronie środek dowodowy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały również niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. przyjmując, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie jedynie w chwili produkcji, a decydujące znaczenie ma przeznaczenie określone przez producenta. Ocena przeznaczenia pojazdu powinna być dokonywana wyłącznie w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Bez znaczenia pozostaje pierwsze przeznaczenie określone przez producenta Niesporna jest przy tym dopuszczalność dokonywania przez właściciela zmian konstrukcyjnych w pojeździe celem zmiany jego zasadniczej funkcji lub rodzaju. W ocenie skarżącego głównym przeznaczeniem spornego pojazdu było transportowanie towarów i dlatego skarżący, jako nabywca, zakwalifikował go do kodu CN 8704. Wskazywały na to m.in. cechy indywidualne pojazdu: dwa miejsca siedzące i przegroda oddzielająca część pasażerską od ładunkowej. Zmiany konstrukcyjne pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy sprowadzają się do umniejszenia wyposażenia pojazdu (tak by łatwiejszym i tańszym było przewożenie towarów), zamontowania wyposażenia samochodu dostawczego oraz wyeliminowania dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Takie zmiany zostały dokonane w spornym pojeździe. Przedmiotowy pojazd został pierwotnie wyprodukowany jako samochód osobowy, ale został przebudowany na samochód przeznaczony do przewozu towarów na bazie samochodu SUV zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. Zgodnie z definicjami zawartymi w przywołanej dyrektywie za producenta należy uznać podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu przesądza to, że w chwili oględzin pojazd ten posiadał szereg cech, które w Notach Wyjaśniających HS przypisane są pozycji CN 8703. Organ wbrew dowodom (przesłuchanie strony z dnia 20 lutego 2012 r., zagraniczny dowód rejestracyjny nr 05HL23397, badanie techniczne 2223/2009 z dnia 13 lipca 2009 r., zaświadczenie o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych z dnia 13 lipca 2009 r.,) oraz przepisom rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010) uznał, że cechy te pojazd posiadał także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ pominął fakt, że w chwili przywozu auta do kraju pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, a to powinno mieć zasadnicze znaczenie przy klasyfikacji pojazdu. Skarżacy nie zgodził się z twierdzeniem organu o niespójności zeznań strony i świadka R. J.. Strona potwierdziła, że dokonała zmiany konstrukcyjnej polegającej na odblokowaniu punktów kotwiących przez wiercenie i gwintowanie, a demontaż przegrody i montaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa powierzyła firmie Auto Janowski Autoryzowany Zakład Naprawy Karoserii. Zeznania R. J. potwierdzają dokonanie zmian konstrukcyjnych zgodnie z oświadczeniem wystawionym w dniu 13 lipca 2009 r. z tym, że wskazują, że samochodu Jeep Cherokee nie pamięta ze względu na upływ czasu. Odnośnie używanych narzędzi należy wyjaśnić, że świadek prowadząc zakład zapewne posiada szereg specjalistycznych narzędzi, które uważa za podstawowe. Ponadto skarżący zaznaczył, że w tamtym czasie prowadził warsztat, co potwierdza wpis do ewidencji gospodarczej, a zmian konstrukcyjnych pojazdu może dokonać warsztat, o którym mowa w art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy Prawo o ruchu drogowym, prowadzący działalność w zakresie obsługi i naprawy pojazdów - kod PKD 50.20.A. Zdaniem skarżacego samochód będący przedmiotem oceny posiadał szereg cech dyskwalifikujących jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawu, kleju, zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu. Pojazd nie posiadał również wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższa ładowność przedziału osobowego. Tym samym sporny pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Podniósł, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki, JEEP CHEROKEE 2,8 CRD, rok produkcji 2005, na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też jak twierdzi skarżący samochód winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704 Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Do ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust 4 u.p.a. "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie). Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności. Po pierwsze, zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Służyły temu m.in. przeprowadzone w dniu 9 grudnia 2011 r. oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Jest jednolita podsufitka, jednolita tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości. Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w: automatyczną klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby boczne, uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone już po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, to pozwalały na ocenę ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, stanowiły ponadto punkt odniesienia do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Wymaga podkreślenia, że organ nie kwestionował, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód, co wynika z zagranicznego francuskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30 czerwca 2009 r. nr 2044/2009, posiadał dwa miejsca siedzące z tym, że jak prawidłowo ocenił, samochód był przystosowany do przewozu 5 osób. Fakt ten wynika z zeznań dokonującego zmian w pojeździe R. J., który wyjaśnił, że tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznych, punkty montażu tylnych siedzeń znajdują się w karoserii, były też obecne śruby montażu foteli. Oznacza powyższe, że samochód w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa i potwierdza stanowisko organu, że w dacie nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego na zapis not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczący samochodu typu van, skoro przedmiotowy samochód był wyposażony w stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania siedzeń i posiadał wyposażenie do montowania pasów bezpieczeństwa. Prawidłowo też organ zwrócił uwagę na fakt, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego posiadał, mimo wymontowania kanapy tylnej oraz zamontowania przegrody za przednimi siedzeniami, szereg niezmiennych cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób (przeszklenie, jednolita podsufitka, tapicerka boczna, wykładzina podłogowa na całej długości, uchwyty górne dla pasażerów, nawiew, oświetlenie), które uwzględniając miejsce zamontowania świadczą, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy ale pasażerów. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie należy podnieść, że klasyfikacja pojazdu na podstawie powołanych not wyjaśniających ma znaczenie pomocnicze i może być stosowana dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano wyżej noty te nie stanowią źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie, wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Kryterium ładowności brane jest pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa zostały usunięte w sposób trwały. Trwałego charakteru nie miały też zmiany polegające na zainstalowaniu płyty podłogowej przedziału towarowego. Usunął ją sam skarżący, po rozwierceniu nitów mocujących podłogę do nadwozia, odkleił szyby od ramy drzwi tylnych i zamontował mechanizm otwierania okien w drzwiach tylnych, zaś zainstalowana kratka została zdemontowana przez R. J. bez użycia specjalistycznych narzędzi. Dokonane zmiany w postaci demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską, nie mogły wpłynąć na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było dostosowanie samochodu do aktualnych potrzeb użytkownika. To, w jaki sposób pojazd faktycznie jest wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie. Możliwość dostosowania samochodu do przewożenia towarów tego przeznaczenia nie zmienia. Zasadnie organ podniósł, że w unormowaniu pozycji CN 8703 zostało użyte określenie "zasadnicze", a nie przeznaczenie rzeczywiste czy zamierzone przez podatnika. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że organ ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu pominął brak w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyposażenia charakterystycznego dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (wentylacja, dywaniki, oświetlenie, popielniczki). Organ odniósł się do tych twierdzeń i wskazał opierając się na wyjaśnieniach podatnika, że zakres dokonanych zmian nie dotyczył tych elementów wyposażenia. Istotnym też jest, że strona nie wskazała, że poniosła koszty związane z wyposażeniem (poza zakupem kanapy na allegro) jak również ze zmianami konstrukcyjnymi samochodu i nie dostarczyła żadnych dowodów ich poniesienia (faktura inny dokument finansowy). Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od firmy Fiat Auto Poland, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany w konstrukcji samochodu osobowego. Cechy konstrukcyjne samochodu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Odwołanie się do informacji producenta nie oznacza, jak zarzuca skarżący, że organ nadał tej informacji decydujące znaczenie i dokonał oceny przeznaczenia pojazdu na datę produkcji, pomijając dowody w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych z 13 lipca 2009 r. wystawionego przez firmę A. J. oraz przepisów rozporządzenia ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, naruszając tym samym przepis art. 100 ust 4 ustawy. Z uzasadnienia decyzji, spełniającego wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wynika jednoznacznie, że dokonując ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia samochodu organ kierował się datą wewnątrzwspółnotowego nabycia. Dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają przesądzającego znaczenia zapisy znajdujące się w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym z którego wynika, że został zarejestrowany jako samochód półciężarowy, nadwozie kombi z liczbą miejsc siedzących 2 oraz w załączniku do przeprowadzonego w dniu 30 czerwca 2009 r. badania technicznego nr 2044/2009, z których wynika, że w dacie badania sporny pojazd w był samochodem ciężarowym. Zasadnie organ podnosi, że w dokumentach tych chodzi o samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Także homologacja pojazdu ma na celu ustalenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 27 października 2011r. sygn. I GSK 65/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienione wyżej dokumenty istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą automatycznie żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem zarzut skargi, iż organ naruszył zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie tych dokumentów, nie jest zasadny. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania mocy urzędowej dokumentów rejestracyjnych. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Jak już wyżej wskazano są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a.). Także przywołana w skardze definicja producenta według Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. nie może decydować o klasyfikowaniu do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i zarzut jej naruszenia jest nieuzasadniony W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, z jakich przyczyn eksponowane przez skarżącego dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, załącznika do przeprowadzonego w dniu 30 czerwca 2009 r. badania technicznego nr 2044/2009 nie mają decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu, dlaczego odmówił wiary wyjaśnieniom podatnika, co do zakresu zmian konstrukcyjnych samochodu. Odmienna od zaprezentowanej przez organy, ocena dowodów przez stronę, nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów, ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym należy uznać za niezasadny. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ przeprowadził postępowanie dowodowe i po wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, z zastosowaniem reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazując na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz 100 ust 4 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.