I SA/Ke 165/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 13 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.53.2022 w przedmiocie stwierdzenia braku warunków do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 13 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.53.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 21 listopada 2022 r. nr 2605-SPV.4103.206.2022 stwierdzającą, że w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. 780 249 zł, wykazanej do zwrotu na rachunek VAT podatnika – S. K. (spółka) w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2022 r: nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ podatkowy do dokonania zwrotu nadwyżki w terminie 25 dni i 60 dni od dnia złożenia deklaracji, zatem obowiązującym terminem do dokonania ww. zwrotu jest termin określony w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 180 dni. Organ ustalił, że spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od 24 sierpnia 2022 r. uzyskała status czynnego podatnika VAT. W złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, jedynie podatek naliczony. W rozliczeniu za październik 2022 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. z września 2022 r. w wysokości 292.033 zł oraz podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 488.216 zł deklarując je jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest zobowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Organ stwierdził, że z deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. wynika, że spółka nie wykonała w tym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". W ocenie organu, w świetle powyższego spółka ze względu na brak w październiku 2022 r. sprzedaży opodatkowanej tj. dostaw, usług i podatku należnego z nich wynikającego, może ubiegać się o zwrot bezpośredni, ale jedynie stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w terminie 180 dni. Termin ten może być skrócony do 60 dni, pod warunkiem, że podatnik oprócz pisemnego wniosku w tej sprawie złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby spółka chcąc uzyskać zwrot w terminie skróconym do 60 dni złożyła wniosek, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wraz z zabezpieczeniem majątkowym w wysokości wnioskowanego zwrotu. Organ wskazał, że zwrot w ww. terminie na rachunek bankowy dotyczy "zwrotu kwoty podatku naliczonego" natomiast przepis art. 87 ust. 6a ustawy o VAT odnosi się do "zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2". Oznacza to, że przy braku czynności opodatkowanych nie jest możliwy zwrot na rachunek VAT. Organ wskazał, że w odwołaniu podatnik argumentuje, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie występuje różnica o której mowa w art. 87 ust. 6a. Stanowi ją różnica (nadwyżka - dodatni wynik działania matematycznego) podatku, o której zwrot podatnik wystąpił. Zdaniem strony fakt, że kwota podatku należnego wynosi 0, nie wyłącza możliwości wystąpienia dodatniej różnicy - różnica dodatnia nie wystąpiłaby tylko, gdyby kwota podatku naliczonego była mniejsza niż należnego. Organ nie zgodził się z tym twierdzeniem podnosząc, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wyraźnie określił, że w przypadku braku sprzedaży podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego w terminie 180 dni. We wskazanym przepisie nie użył sformułowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem w takiej sytuacji podatek należny po prostu nie występuje. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 6a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące niezasadnym uznaniem, że zwrot VAT na rachunek VAT jest możliwy po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT; - art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że określone w tym przepisie warunki mają zastosowanie do zwrotu nadwyżki VAT na rachunek VAT podatnika; - art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a i ust. 6 poprzez ich niezasadne zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że zwrot nadwyżki VAT na rachunek VAT podatnika nie może zostać dokonany w ciągu 25 dni od daty złożenia deklaracji; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ rozpoznając sprawę pominął kluczową dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy okoliczność tj. okoliczność, że "przedmiotem niniejszego postępowania było dokonanie nadwyżki (różnicy między podatkiem VAT naliczonym, a należnym) zwrotu VAT na rachunek VAT". W ocenie skarżącej przy rozpoznawaniu sprawy zastosowanie winna mieć regulacja, o której mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT. Dla uzyskania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w ramach mechanizmu podzielonej płatności nie jest wymagane spełnienie warunków z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powoduje to, że wynikający z art. 87 ust. 6a ustawy o VAT termin zwrotu na rachunek VAT nie może zostać przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużony. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na stanowisko Ministerstwa Finansów stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 18899 z 21 lutego 2018 r., sygn. PT8.054.12.2018.TXE.83E. Skarżąca stwierdza, że stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, urząd skarbowy winien dokonać zwrotu podatku na rachunek podatnika w terminie 25 dni, a nie weryfikować określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki warunkujące dokonanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek należący do podatnika i finalnie przedłużyć termin zwrotu podatku. Spółka wskazała na fragmenty komentarza do ustawy, w których wskazano, że zwrot nadwyżki podatku na rachunek VAT, który znajduje się pod kontrolą państwa nie powinien być uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków, powołanych w treści skarżonej decyzji, ani przedłużony ponad ustawowo określone 25 dni. Skarżąca kwestionuje również stanowisko w zakresie w jakim organ uznaje, że w sytuacji gdy kwota VAT należnego wynosi 0 niemożliwe jest wystąpienie dodatniej różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, a w efekcie winna mieć zastosowanie regulacja o której mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Zdaniem strony w niniejszej sprawie bezsprzecznie występuje różnica o której mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT - stanowi ją różnica (nadwyżka) podatku, o które W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia, że w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek VAT skarżącej w deklaracji VAT – 7 za październik 2022 r. nie zostały spełnione warunki do dokonania zwrotu tej nadwyżki w terminie 25 dni i 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Istota sporu dotyczy kwestii czy w stanie faktycznym sprawy mógł mieć zastosowanie przyśpieszony tryb zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT. Zdaniem organu tryb ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ skarżąca w okresie rozliczeniowym nie dokonała czynności opodatkowanych. Z deklaracji do zwrotu wynika jedynie podatek naliczony. W takiej sytuacji zaś ma zastosowanie tryb z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. W ocenie skarżącej natomiast organ zobowiązany był do zwrotu podatku w terminie 25 dni, ponieważ tryb z art. 87 ust. 6a ustawy o VAT nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a z deklaracji wynika różnica podatku do zwrotu. Według skarżącej bowiem taka różnica występuje również wtedy gdy kwota VAT należnego wynosi 0. Tak określony przedmiot sprawy i sporu wymaga przywołania treści przepisów regulujących termin i warunki zwrotu nadwyżki VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle ust. 2 tego artykułu natomiast zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a ustawy o VAT). Z powołanych regulacji wynika, że posługują się one terminem zwrotu różnicy podatku (art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6a ustawy o VAT) oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT). Terminy te nie są równoznaczne i nie mogą być stosowane zamiennie. Stanowisko takie potwierdza definicja terminu "zwrot podatku" zawarta w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Według tej definicji przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, różnica podatku oznacza faktyczną różnicę pomiędzy wykazaną w deklaracji kwotą podatku należnego (wystąpiła sprzedaż towarów, usług) a kwotą podatku naliczonego (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Nie występuje ona natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje podatku należnego. Przepis art. 87 ust. 6a ustawy o VAT posługuje się właśnie terminem "zwrotu różnicy podatku". W sprawie poza sporem jest, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, jedynie podatek naliczony. W rozliczeniu za październik 2022 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. z września 2022 r. w wysokości 292.033 zł oraz podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 488.216 zł. W takiej sytuacji zwrot kwoty podatku naliczonego następuje w terminach i po spełnieniu warunków określonych w przywołanym wyżej art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi samodzielną regulację i jego zastosowanie nie wymaga odesłania w przepisach regulujących terminy zwrotu różnicy podatku, jak chce tego skarżąca. Wbrew twierdzeniom strony ponadto w sprawie organ nie przedłużył terminu zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT oraz nie dokonywał czynności sprawdzających, o jakich mowa w tym przepisie. Brak sprzedaży (kwota podatku należnego – 0 zł) w danym okresie rozliczeniowym wynika już bowiem z samej deklaracji VAT – 7. Organ nie weryfikował ponadto, jak sugeruje w skardze spółka, warunków zwrotu podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie, o jakim mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowe Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.