I SA/Ke 17/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008r. sprawy ze skargi S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej; 2. Stwierdza, że uchylone decyzje w części określonej w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia[...] . nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia[...] . nr [...] umarzającą S.A. odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999-2005 i odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999 -2005 w łącznej kwocie [...] zł, za pojazdy o nr rej [...] oraz[...] . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2006r. (powinno być: 5 września 2006r.) S.A. zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999-2003 za pojazdy o nr rej. [...] oraz [...] . Następnie, w toku prowadzonego postępowania podatnik rozszerzył swoje żądanie wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999-2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że umorzenie zaległości podatkowej to kompetencja o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej kompetencji i zakresu przyznanej ulgi. Daje ona organom podatkowym możliwość elastycznego reagowania na nieprzewidziane przypadki, uniemożliwiające podatnikom wywiązanie się z ciążącego na nich obowiązku podatkowego. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. O ważnym interesie podatnika można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumie się pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, miasta) lub całemu społeczeństwu. Powyższe przesłanki mają charakter ogólny i ich interpretacja jest możliwa na tle konkretnego stanu faktycznego. Kolegium podkreśliło, że ukształtował się pogląd prawny, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak, klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę cechę. Organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego, słuszności interesu obywatela i o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku, przy czym nawet jeżeli zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował materiał zgromadzony w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego i uznał, że powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. Dalej organ wyjaśnił, że kontrola przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe organu podatkowego przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. Tym samym, organ odwoławczy ogranicza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy I instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zarzuty zawarte w odwołaniu S.A. nie mogą stanowić podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Ponadto organ podkreślił, że nie ma on kompetencji do orzekania merytorycznego w przedmiocie zastosowania ulgi, a organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał ustaleń stanowiących podstawę decyzji i zgodnie z rzeczywistym stanem, który ma oparcie w materiale dowodowym sprawy. W ocenie Kolegium przedstawione przez stronę dokumenty stanowiły przedmiot badania w toku prowadzonego postępowania i zostały przez organ należycie ocenione, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie kwestionując faktu, że zarówno sytuacja finansowa jak i zdrowotna podatnika jest trudna, podkreślił, że okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem rozstrzygając w sprawie organ podatkowy działa w granicach uznania i samodzielnie dokonuje oceny okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium wyjaśniło, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że S.A. pobiera emeryturę, która po potrąceniach wynosi 678,03 zł, żona zobowiązanego nie pracuje i nie uzyskuje żadnych dochodów, nadto na utrzymaniu wnioskodawcy pozostaje 12 letni syn K., na którego zasądzone zostały alimenty w wysokości 300 zł miesięcznie. Następnie Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie Gminy ma pełne pokrycie w majątku zobowiązanego, który wraz z żoną jest współwłaścicielem nieruchomości o pow. 1000 m2 położonej w K. przy ul. [...] Z kolei odnosząc się do wskazywanej przez wnioskodawcę okoliczności związanej z chorobą zobowiązanego, organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że Gmina nie ma prawa rezygnować z dochodów z tytułu podatku należnego z tego powodu, że podatnikami są osoby chore. Podnoszone w toku postępowania problemy zdrowotne w ocenie organu nie mogą stanowić podstawy do automatycznego umorzenia całej zaległości podatkowej. Przedmiotem oceny były także podnoszone przez podatnika okoliczności związane z faktem, iż dom podatnika był zalewany, jednakże organ nie może ponosić konsekwencji braku ubezpieczenia budynku od tego typu wydarzeń. W końcowej części decyzji Kolegium wyjaśniło, że przed wydaniem rozstrzygnięcia, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przeprowadził w postępowanie dowodowe, ocenił zebrany materiał dowodowy i w oparciu o obowiązujące w tej materii przepisy prawne pozwalające na wydanie decyzji uznaniowej umorzył odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Z uwagi na okoliczność, że w toku postępowania strona zmodyfikowała swoje żądanie, organ podatkowy rozstrzygnął sprawę w oparciu o to rozszerzone żądanie. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego S.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną interpretację art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami ustalenie, że w sprawie nie istnieje ważny interes uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. W związku z zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że spowodowana chorobą niezdolność do pracy, niskie dochody, które po potrąceniu wynoszą 678,03 zł. miesięcznie, konieczność utrzymania rodziny, żony i syna, alimenty zasądzone przez Sąd w Kielcach na rzecz syna w kwocie 300 zł. miesięcznie, wypełniają znamiona przesłanki ważnego interesu o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Po potrąceniu pozostaje bowiem tylko 378,03 zł. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że fakt zasądzenia alimentów ani ich wysokość nie został udokumentowany. W odwołaniu z dnia 21 sierpnia 2007 r. skarżący wskazał bowiem, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział Rodzinny z dnia 7 lutego 2007 r. zasądzono alimenty w kwocie po 300 zł. miesięcznie, podał też sygnaturę akt III RC 7/07. Jeśli organ administracji powziął wątpliwość w tym przedmiocie, miał możliwość sprawdzić wiarygodność tych danych, bądź też zobowiązać stronę do złożenia odpisu wyroku Sądu. Kwota 300 zł potrącana jest ze świadczenia. Oznacza to, że błędne jest ustalenie, że strona otrzymuję 678,03 zł. miesięcznie, gdyż faktycznie kwota ta wynosi 378,03 zł. miesięcznie. Tak więc na utrzymanie skarżącego i żony pozostaje po 378 zł, przy czym kwota 300 zł alimentów na rzecz syna nie pokrywa w całości jego potrzeb. W ocenie skarżącego decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego i Prezydenta są dowolne, oparte na nieprzekonywujących przesłankach, wydane bez należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i przy błędnej interpretacji przepisów. Ponadto, skoro po stronie skarżącego zaszedł ważny interes uzasadniający umorzenie odsetek od zaległości, interes ten istnieje także w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowej. Do skargi S.A. dołączył zaświadczenia lekarskie z dnia 4 września 2006r. i 30 października 2006r. oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 21 lutego 2007r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, że w dacie spisywania protokołu o stanie majątkowym w dniu 19 marca 2007r. strona postępowania nie poinformowała o znanej jej okoliczności związanej z faktem zasądzenia wyrokiem Sądu Okręgowego na rzecz syna K. alimentów w kwocie 300 zł, jednakże do okoliczności tej organ podatkowy odniósł się w trakcie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach przyznanego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń podatnika. Po pierwsze, za dowolną, w aspekcie przesłanek ujętych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać dokonaną zarówno przez organ I instancji, a następnie zaakceptowaną przez organ II instancji ocenę stanu zdrowia wnioskodawcy. Otóż organy nie odniosły się w ogóle do kwestii niepełnosprawności skarżącego, a w szczególności pozostającego w związku z tą okolicznością faktu trwałej niezdolności do pracy. Należy wskazać, że na wezwanie organu I instancji z dnia 19 marca 2007r. S.A. złożył także kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności z dnia 21 lutego 2007r., które potwierdza m.in. stopień niepełnosprawności, niezdolność do pracy, konieczność zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne oraz korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji. Powyższe okoliczności znajdują również odzwierciedlenie w zalegającej w aktach informacji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 24 marca 2007r. Podejmując decyzję organ I instancji nie dokonał należytej oceny tych okoliczności. Podając, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika, wskazał, że choroba podatnika nie może automatycznie stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. W przeciwnym razie, jego zdaniem, Gmina musiałaby zrezygnować z dochodów z tytułu podatków należnych od osób chorych. Koszty zaś leczenia i wydatki związane z bieżącym utrzymaniem występują w codziennym życiu większości podatników i nie można ich uznać za wyjątkowe lub o nadzwyczajnym charakterze. Zdaniem Sądu, taką ocenę należy uznać za nazbyt jednostronną i dowolną, przeczącą zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji nie zindywidualizował kryteriów oceny stanu zdrowia podatnika, uznając, że stan ten nie jest wyjątkowy. Organowi jednak w tej ocenie umknął uwadze fakt, że wnioskodawca jest osobą chorą i to w stopniu kwalifikującym do niepełnosprawności oraz co należy podkreślić trwale niezdolną do pracy. Takiego stanu, wbrew wnioskowaniu organu, nie można uznać zaś za powszechnie występujący w społeczeństwie. Z kolei taką ułomną ocenę dowodów zaakceptował organ II instancji. Przy czym fakt niepełnosprawności i niezdolności do pracy eksponował wnioskodawca również dodatkowo w postępowaniu odwoławczym. Tym samym ocenę powyższych okoliczności, która nie została zindywidualizowana, należy uznać za dowolną, wykraczającą poza granice przyznanego przez ustawodawcę luzu decyzyjnego. Znamiennym przy tym jest, że Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazując, że ważny interes podatnika może być spowodowany przypadkami losowymi, m.in. takimi jak "trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą" jednocześnie w żaden sposób nie odniosło się do faktu, że w sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. Zaakceptowano tym samym ułomną ocenę organu I instancji w sposób nieuprawniony stwierdzając, że przedstawione przez stronę dokumenty zostały należycie ocenione, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Brak oceny faktycznej sytuacji zdrowotnej, mającej bez wątpienia wpływ na możliwości wnioskodawcy uregulowania zaległości podatkowej stanowi naruszenie powyższych dyrektyw, co z kolei czyni ułomnym proces stosowania przepisu prawa materialnego. Po drugie, Sąd nie zgadza się z przyjętą przez organ odwoławczy tezą, wydaje się, mającą znajdować oparcie w przepisie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, że Kolegium nie może dokonać oceny merytorycznej sprawy. Przepis ten nie zwalnia bowiem organu od merytorycznego zbadania sprawy, w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Stanowisko, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać merytorycznie sprawę potwierdza NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2000r. (sygn. akt III SA2525/99, publ. ONSA 2002/1/16). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniał samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium zmienić (zreformować) orzeczenia organu I instancji, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu. Pogląd ten, Sąd w niniejszym składzie, w całości aprobuje. Po trzecie, budzi wątpliwości Sądu, w aspekcie dyspozycji art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz.1591 ze zm.) upoważnienie Zastępcy Prezydenta Miasta do podjęcia decyzji w imieniu organ I instancji. Treść decyzji, w tym treść pieczęci oraz pozostały materiał sprawy nie potwierdza, że decyzję podjęto "z upoważnienia organu" (Prezydenta Miasta K.). Z racji, wskazanych wyżej wad procesu decyzyjnego i podjętego w ich następstwie rozstrzygnięcia Sąd odstąpił jednak od badania tej kwestii we własnym zakresie. Reasumując, stwierdzić należy, że w sprawie nie dokonano prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawcy wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem w części, na podstawie art.135 ustawy P.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, dokona kompleksowej oceny materiału dowodowego w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. umorzenia zaległości podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art.152 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.