I SA/Ke 171/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz D.M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] wydane wobec D.M. w sprawie ustalenia kosztów postępowania w wysokości 451 zł. Organ ustalił, że postanowieniem z 24 października 2013 r. sygn. akt: VIII Ns 259/13 Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział VIII Cywilny stwierdził, że spadek po R.P., zmarłym 8 sierpnia 2009 r., na podstawie ustawy nabyli: żona M.P. w 1/4 części oraz dzieci: B.M., A.K., D.M. w 1/4 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się 15 listopada 2013 r. W złożonej 8 stycznia 2018 r. korekcie zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R.P. została wykazana masa spadkowa, tj. udział w wysokości 1/9 części w nieruchomości niezabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 60 m2, powierzchni gruntu 1263 m2 nr [...] położonej w K. przy [...] i wartości 9000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego (udziału) wynosiła 4000 zł. Ze zgromadzonych dokumentów w sprawie (kserokopii aktu własności ziemi z 31 lipca 1976 r. wydanego dla M.P., kserokopii zawiadomienia o zmianie właściciela nieruchomości z 18 lutego 2014 r. kierowane przez Sąd Rejonowego w Kielcach Wydział VIII Cywilny do Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział VI Ksiąg Wieczystych, kserokopii pisma - doręczenia z 19 października 2017 r. sygn. akt VIII Ns 259/13 przez Sąd Rejonowego w Kielcach Wydział VIII Cywilny, wydruku z prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Kielcach, VI Wydział Ksiąg Wieczystych treści księgi Wieczystej nr [...] stan z 19 października 2017 r.) wynikało jednak, że do opodatkowania winna być zgłoszona nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 140,95 m² i powierzchni gruntu 2406 m² położona w K. przy [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismami z 19 stycznia 2018 r., 27 lutego 2018 r. i 16 marca 2018 r. wzywał D.M. do sporządzenia opisu zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy [...], a także do określenia wartości udziału 1/2 części w ww. nieruchomości. Podatniczka ostatecznie nie podała kwoty wartości rynkowej tej nieruchomości, stojąc na stanowisku, że przedmiotowa nieruchomość nie wchodzi w skład spadku po R.P., natomiast stanowiła i stanowi wyłączną własność jej matki – M.P. Wobec braku określenia przez podatniczkę wartości ww. nieruchomości organ postanowieniem z 23 maja 2018 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W operacie szacunkowym z 1 lipca 2018 r. biegła A.D. dokonała wyceny ww. zabudowanej nieruchomości według stanu na dzień nabycia, tj. na 8 sierpnia 2009 r. i cen z 15 listopada 2013 r. na kwotę 193.810 zł oraz przedstawiła szczegółową kalkulację wartości przedmiotu wyceny. W związku z wykonaną usługą biegła wystawiła z 6 lipca 2018 r. fakturę VAT nr 41/2018 na kwotę 1353 zł. Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koszty postępowania, do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają stronę, ponieważ wynikają one z ustalenia wartości przedmiotu dziedziczenia przewidzianego w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na fakt, że M.P. zmarła 15 lipca 2018 r. na D.P. przypada kwota kosztów w wysokości 451 zł. Na powyższe postanowienie D.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła bezpodstawne uznanie za zasadne dokonanie naliczenia kosztów oszacowania majątku nieruchomego stanowiącego samoistną własność matki – M.P., który nie wszedł do majątku wspólnego rodziców, a zatem nie wszedł również po zmarłym ojcu R.P. Strona zarzuca, że w postępowaniu nie uwzględniono w ogóle jej uwag dotyczących bezzasadności ujęcia w masie spadkowej osobistego majątku matki. Ustawa uwłaszczeniowa dotyczyła jak wskazuje jej tytuł - gospodarstw rolnych, a nie niewielkich nieruchomości gruntowych; zarówno matka jak i ojciec nie byli ani oddzielnie, ani wspólnie rolnikami w pojęciu tej ustawy; nigdy w dokumentacji organów samorządowych ani sądowych księgach wieczystych ojciec nie figurował jako współwłaściciel nieruchomości położonej przy [...] w K.; nakazy płatnicze podatku od nieruchomości stanowiły podatnikiem tylko matkę. Zdaniem skarżącej o bezprawności zaskarżonej decyzji przesądzić powinien istotny fakt, że w 15 lipca 2018 r. zmarła matka M.P., współspadkobierczyni po zmarłym wcześniej ojcu R.P. W dniu 31 lipca 2018 r. aktem notarialnym nr Repertorium A 1598/2018 potwierdzone zostało dziedziczenie po zmarłej matce, w związku z czym złożone zostały przez spadkobierców po niej zgłoszenia SD-Z2 w dniu 8 sierpnia 2018 r. W związku z brakiem rozstrzygnięcia decyzyjnego w sprawie spadkowej po zmarłym ojcu w złożonych zgłoszeniach SD-Z2 wykazano masę spadkową po zmarłej matce, obejmującą zasadnie nieruchomość położoną przy [...] w K., która była samoistnym posiadaczem tej nieruchomości. Zgłoszenia SD-Z2 przyjęto i rozpatrzono, wydając 8 października 2018 r. zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Powyższe świadczy o podjęciu zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przez bezpodstawne przyjęcie do dwóch odrębnych postępowań spadkowych tej samej masy spadkowej, a zatem zaskarżone decyzje wymiarowe powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie podjął w ogóle próby weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych, będących następstwem dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, ani też nie przeprowadził sam postępowania wyjaśniającego, do czego jest zobligowany. W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie również przywołał fragment orzeczenia NSA z 20 listopada 1998 r. sygn. akt II SA 914/98, z uwagi na to, że stan faktyczny niniejszej sprawy w ogóle nie pokrywa się z tym, którego dotyczy ww. orzeczenie. Dodatkowo, organ odwoławczy pominął art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z danych ewidencji wynika bowiem, że właścicielem nieruchomości była wyłącznie M.P. Potwierdzeniem tego, że sporna nieruchomość była wyłączną własnością M.P. jest również informacja z Urzędu Miasta K. z 11 października 2017 r., z której wynika, że R.P nie figuruje i nie figurował w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie z 13 marca 2019 r. Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika wydane wobec D.M. w sprawie ustalenia kosztów postępowania w wysokości 451 zł. Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koszty postępowania, do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają stronę, ponieważ wynikają one z ustalenia wartości przedmiotu dziedziczenia przewidzianego w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na fakt, że R.P. zmarła 15 lipca 2018 r. na B.M. przypada kwota kosztów w wysokości 451 zł. Skarżąca D.M. zarzuciła bezpodstawne uznanie za zasadne dokonanie naliczenia kosztów oszacowania majątku nieruchomego stanowiącego samoistną własność matki – M.P., który nie wszedł do majątku wspólnego rodziców, a zatem nie wszedł również po zmarłym ojcu R.P. Treść zarzutów skargi wskazuje, że spór między skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii zasadności obciążenia jej kosztami sporządzenia operatu szacunkowego przez biegłą A.D. w zakresie wyceny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K. przy [...]. Poza tym, podniesione w skardze zarzuty, nie dotyczą natomiast pozostałych kwestii związanych z oceną legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania. Podstawową zasadą w zakresie kosztów postępowania podatkowego jest to, że ponosi je Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, co wynika wprost z art. 264 Ordynacji podatkowej. Jednym z wyjątków od tej zasady jest treść art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem odrębnym jest powoływany przez organy art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w świetle którego, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W ocenie Sądu niewątpliwie ocena legalności decyzji wymiarowej determinuje w dużym stopniu ocenę legalności postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, w odniesieniu do kwestii oceny opinii biegłego. Jeśli oceniając legalność decyzji wymiarowej sąd administracyjny uznał, że opinia biegłego była wartościowym materiałem dowodowym stanowiącym istotny element określenia wartości nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, ocena opinii biegłego w kontekście postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania nie może być inna. W takiej sytuacji rolą sądu jest ocena pozostałych elementów kontroli legalności postanowienia w przedmiocie kosztów, czyli spełnienia przesłanki z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę) oraz prawidłowości określenia kosztów opinii biegłego. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony kosztami opinii biegłego. Jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wysokości podatku, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej. Ustawodawca na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów ustanowił w istocie wymóg uzyskania swoistego prejudykatu w postaci decyzji wymiarowej merytorycznie opartej na opinii biegłego. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która "uwzględnia" (opiera się, bazuje, ma za podstawę) opinię biegłego - (vide wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1910/16). Powyższe prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić to postanowienie w przedmiocie kosztów. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową. Sąd nie mógł zatem odnieść się w niniejszym postępowaniu do zarzutów skargi skierowanych wobec przyjętego przez organ składu majątku spadkowego po R.P. Wykazanie ewentualnej wadliwości w zakresie ustalenia tej spornej kwestii należy do postępowania wymiarowego, nie zaś incydentalnego w przedmiocie kosztów postepowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 170/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] wydaną wobec D.M. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 744 zł. Z treści tych decyzji wynikało, że do opodatkowania przyjęto między innymi wartość 1/2 części nieruchomości położonej w K. na [...] określonej z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego A.D. na 193.810 zł pomniejszonej o wartość części budynku mieszkalnego w kwocie 115.300 zł, tj. 1 piętra domu, które zostało wzniesione przez D.M. Łącznie do opodatkowania przyjęto kwotę 78.510 zł, z czego na podatniczkę z tytułu dziedziczenia po ojcu przypadł udział wynoszący 1/4 części o wartości 28.628 zł. Skoro wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., Sąd wyeliminował decyzję wymiarową opartą na opinii biegłej A.D., której kosztem w odrębnym postanowieniu została obciążona skarżąca, pozwoliłoby to uchylić wyrokiem z tej samej daty postanowienie w przedmiocie kosztów. Wynik niniejszego postępowania w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego uzależniony będzie od wyniku postępowania podatkowego wobec D.M. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, które obecnie jest w toku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.