I SA/Ke 175/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2008r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania P. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.z dnia [...]. nr: [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S. Ż. w wysokości 2.471,00zł, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach wskazał, że stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w S. – K.z dnia [...] sygn. akt I Ns 287/05 spadek po S. Ż. na mocy testamentu nabyła w całości wnuczka P. B.. W złożonym w dniu 24 kwietnia 2007r. zeznaniu podatkowym spadkobierczyni wykazała, że przedmiotem spadku jest: lokal mieszkalny o pow. 38 m kw. położony w S. – K. przy ul. Ź. [...] udział w nieruchomości o pow. 449 m kw. położonej w S. –K. przy ul. W. [...] zabudowanej domem drewnianym o pow. użytkowej 52 m kw. oraz budynkiem gospodarczym murowanym o pow. użytkowej 20 m kw. oraz samochód osobowy Fiat 125p z 1975r. Łączna wartość masy spadkowej została określona przez spadkobierczynię na kwotę - 53.744,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podana w zeznaniu podatkowym wartość poszczególnych składników masy spadkowej odpowiadała ich wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. decyzją z dnia [...]. nr: [...] ustalił dla P. B. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S. Ż. w kwocie 2.471,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość masy spadkowej określoną przez podatniczkę. Organ podatkowy pierwszej instancji przy wymiarze podatku uwzględnił kwotę wolną dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji P. B. wniosła o dokonanie korekty naliczenia podatku. Zaznaczyła, że jest studentką i nie posiada żadnego lokalu mieszkalnego, a zatem zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m ² powierzchni użytkowej lokalu". W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją w dniu [...] znak: [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że P.B. z wnioskiem o zastosowanie ulgi mieszkaniowej wystąpiła dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł się do niego odnieść. Ponadto rozstrzygnięcie w sprawie powyższej ulgi wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przez spadkobierczynię warunków, o których mowa w art. 16 ust. 2 w/w ustawy. Prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji ustalił, że P. B. nie spełnia warunków do zastosowania wobec niej ulgi z tytułu zamieszkiwania. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. –K. decyzją z dnia [...]. nr: [...] ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 2.471,00 zł. Organ odwoławczy rozpatrując zarzuty odwołania wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514) podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej tytułem spadku. W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przywołał treść art. 16 w/w ustawy i stwierdził, że ulga mieszkaniowa o której mowa w tym przepisie może być zastosowana w stosunku do osób, które łącznie spełniają warunki zawarte w pkt 1) - 5) art. 16 ust. 2 wymienionej ustawy. Oznacza to, iż niespełnienie któregokolwiek z w/w warunków uniemożliwia zastosowanie ulgi w podatku od spadków i darowizn bądź powoduje utratę prawa do ulgi i konieczność zapłaty podatku Z uwagi na to, że warunek uregulowany w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczący zamieszkiwania przez okres 5 lat w nabytym w spadku lokalu lub domu nie jest możliwy do zweryfikowania w chwili składania zeznania, organ podatkowy przyjmuje od podatnika zobowiązanie, że przesłanka ta zostanie przez niego wypełniona . Podniósł, że sprawie złożenie stosownego oświadczenia przez podatniczkę było istotne również ze względu na to, że spadkobierczyni nabyła w spadku zarówno lokal mieszkalny jak i udział w budynku mieszkalnym. W przypadku bowiem gdy podatnik nabywa budynek mieszkalny i lokal objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, to skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy uzależnione jest od złożenia przez spadkobierczynię oświadczenia, że co najmniej 5 lat będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku. W przypadku P. B. ulga z tytułu zamieszkiwania mogła być zastosowana tylko wobec jednego z w/w składników masy spadkowej. Odnosząc się do zarzutów podatniczki zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 27 września 2007r. wezwał spadkobierczynię do złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do ulgi, określonych szczegółowo w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do w/w pisma załączony został wyciąg z w/w ustawy i wzór oświadczenia składanego w przypadku nabycia prawa do ulgi. W oświadczeniu z dnia 6 października 2007r., P. B. podała, iż zamierza zamieszkiwać w S.-K. zarówno w lokalu mieszkalnym przy ul. Ź.[...], jak i domu położonym przy ul. W. [...] Z uwagi niezgodność oświadczenia tej treści z charakterem ulgi mieszkaniowej organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do podatniczki pismo z dnia 16 października 2007r., w którym zwrócił się o złożenie wyjaśnień jakie jest jej faktyczne miejsce zamieszkania wyjaśniając, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Odpowiadając na w/w pismo podatniczka wyjaśniła, że miejsce zameldowania nie jest jednoznaczne z posiadaniem lokalu mieszkalnego. Ponadto wskazała, iż od 17 grudnia 2001r. jest zameldowana na stałe we W. i nigdy nie oświadczała Urzędowi Skarbowemu, że mieszka pod innym adresem. Jednocześnie podatniczka złożyła oświadczenie, że nie jest posiadaczką żadnego lokalu mieszkalnego wymienionego w piśmie z dnia 16 października.2007r., a adresy wskazane w w/w piśmie są adresami lokali nabytych w spadku po zmarłym dziadku S. Ż.. Podatniczka podniosła, że ulga podatkowa przysługuje jej ze względu na to, że powierzchnia lokalu nie przekracza 100m2. Organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczając podatniczce 7-dniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mając na uwadze dotychczasowe oświadczenia strony ponownie zwrócił się o wykazanie przesłanek do zastosowania ulgi w warunkach określonych w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b lub ust. 3. W odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. podatniczka przedłożyła pismo z dnia 22 listopada 2007r. zatytułowane "odwołanie", w którym wyjaśnia, że jej zameldowanie i zamieszkiwanie we W. wiąże się z tym, że obecnie studiuje na P. W. i podczas nabycia spadku była już zameldowana we W.. Jako załącznik do w/w pisma strona przedłożyła kserokopię legitymacji studenckiej ważnej do dnia 31 marca 2006r. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie przedstawienia podatniczce szczegółowych warunków do skorzystania z ulgi podatkowej. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący z podatniczką postępowanie wyjaśniające poinformował ją o obowiązujących przepisach w przedmiotowym zakresie. Dla ułatwienia stronie zapoznania się z warunkami zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłano podatniczce wyciąg z w/w ustawy oraz wzór typowego oświadczenia składanego przy korzystaniu z przedmiotowej ulgi. Podatniczkę pouczono również, że w przypadku określonym w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "b" w/w ustawy należy odpowiednio zmodyfikować oświadczenie. Z kolei adres zamieszkania p. P. B. został przyjęty zgodnie z oświadczeniem zawartym w zeznaniu podatkowym. Ponadto adres: W., ul. Ż. [...] wskazany został przez p. P. B. jako ten, pod który organy podatkowe mają kierować korespondencję do strony. Za chybiony uznał organ zarzut niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak: [...]. Zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Uregulowana w powołanym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie P. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podniosła, że ponieważ wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007r. ulga w ustawie o podatku od spadków darowizn budzi rozbieżności w orzecznictwie, przy czym wyrażony pogląd, że ulga przysługuje bez względu na datę zgonu jeżeli decyzja wymiarowa została wydana po 31 grudnia 2006. dotyczy jej przypadku, celowym jest zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez NSA. Podniosła, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za błędy ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi organ podniósł, że stosownie do przepisu art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych z uwagi na fakt, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych miało miejsce przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej, w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów zmienionych. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 3 ust 1 ustawy nie mają w sprawie zastosowania. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2008r. pełnomocnik skarżącej ograniczył skargę do zarzutu naruszenia art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 16 ustawy przedłożył potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy P. B. przy ulicy Ź. [...] z dnia 11 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził takich naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należało rozważyć czy organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Z dniem 1 stycznia 2007r weszła w życie nowelizacja tej ustawy, która w art. 4a wprowadza zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych , wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli spełniają warunki przewidziane w tym przepisie. Przepis art. 3 ust 1 ustawy z 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) ustanawia zasadę, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie z zastrzeżeniem ust 2 i 3. Stosownie do treści art. 925 k.c. w przypadku dziedziczenia, datą nabycia własności jest data otwarcia spadku tj data śmierci spadkodawcy (art.924k.c.). Z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego w S. K. po S. Ż. z dnia 4 sierpnia 2005r sygn. akt I Ns 287/05 wynika, ze spadek otworzył się 23 stycznia 2005r a zatem zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Wobec treści przepisów art. 3 ust 1 nie ma znaczenia data wydania decyzji przez organy podatkowe jak również data powstania obowiązku podatkowego. Nie zmienia tego stanowiska unormowanie przewidziane w ust 2 art. 3 powołanej ustawy. Po pierwsze przewidziane odstępstwo dotyczy nabycia które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r a jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie nabycie własności i praw majątkowych nastąpiło 23 stycznia 2005r. Ponadto celem ust 2 art. 3 nie jest zezwolenie na stosowanie ulg określonych w art. 4a do zdarzeń które miały miejsce przed 1 stycznia 2007r, lecz rozszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, o nabywców posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu(EFTA)- stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa. Unormowanie to zastąpiło wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz. U. Nr 73 poz. 506 z 2006r.) możliwość zaniechania poboru podatku od tych podmiotów w okresie do 31 grudnia 2006r. Oznacza to, że organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Wskazać należy, że przypadku gdy w dacie wydania przez organy decyzji obowiązują przepisy w nowym brzmieniu, obowiązkiem organów jest wskazanie przepis jakim brzmieniu ma zastosowanie w sprawie i na jakiej podstawie organ stosuje dany przepis. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia na jakiej podstawie organy stosują przepisy w dotychczasowym brzmieniu, z jakich przyczyn nie zastosowały art. 4 a. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z tym, że uchybienie to, wobec prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podzielić stanowisko organu, że warunkiem zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ust 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 16 ust 2 ustawy. Niespełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia zastosowanie ulgi. Przesądza o tym użyty w treści przepisu zwrot "przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki" Dla zastosowania ulgi nie wystarczy samo oświadczenie, że podatnik wyraża chęć skorzystania z ulgi lecz koniecznym jest wykazanie, że spełnia warunki określone w przepisie w tym, że mieszka lub zamierza zamieszkiwać w okresie przewidzianym w art. 16 ust 2 pkt. 5 ustawy w nabytym lokalu lub domu. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego nie wynika, iż skarżąca zamieszkiwała w jednym z nabytych lokali w dacie złożenia zeznania podatkowego jak również by zamierzała w nim zamieszkać. Należy podnieść, że w sprawie było prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające w celu zbadania czy spadkobierczyni P. B. spełnia przesłanki o których mowa w art. 16 ust 2 pkt. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ realizując określoną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zasadę udzielania przez organy podatkowe informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego związanych przedmiotem postępowania, udzielił podatniczce stosownych wyjaśnień odnośnie warunków, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania ulgi. Skoro skarżąca nie wykazała, że zamieszkuje w jednym z nabytych lokali jak również nie złożyła stosownej deklaracji, że zamierza w nim zamieszkać, brak było podstaw do zastosowania ulgi. Podnieść należy, że o możliwości skorzystania z ulgi decyduje podatnik. Do zastosowania ulgi konieczne jest bowiem faktyczne, nie tylko formalne zamieszkanie w nabytym lokalu, a tylko podatnik jest w posiadaniu wiedzy dotyczącej wykorzystania nabytych w drodze dziedziczenia lokali. Odnosząc się do przełożonego na rozprawie dowodu w postaci potwierdzenia zameldowania skarżącej na pobyt czasowy w lokalu przy ulicy Ź. [...] w okresie od dnia 11 grudnia 2007r. do 11 grudnia 2012r. należy wskazać, że przedłożony dokument nie był przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Sąd administracyjny, nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia organu na podstawie akt sprawy a zatem na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie może prowadzić postępowania za organy wchodząc w ich kompetencje. Samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego na podstawie dowodów i faktów, które nie były znane organom przed wydaniem zaskarżonej decyzji skutkowałoby naruszeniem zasady wyrażonej w art.133 §1 ustawy p.p.s.a. (por.wyrok NSA z 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 659/05, publ. ONSA i WSA 2007, nr 2, poz.35). Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania i to tego postępowania, które zakończyło się decyzją organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skarg nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.