I SA/Ke 179/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi K. Sp.j. W. K., S. K. w S.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. Sp.j. W. . S. K. w S. – K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...]ustalające wysokość kosztów postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]. nr [...], w wysokości 850 zł, określonych na podstawie rachunku z dnia 29 grudnia 2008r. wystawionego przez biegłego dr. J. K. i obciążające tymi kosztami spółkę "K.". W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że decyzją z dnia 6 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce "K." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r. W toku prowadzonego postępowania koniecznym było powołanie biegłego celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny klasyfikacyjnej wyrobu o handlowej nazwie "Rozcieńczalnik do lakierów". W dniu 9 stycznia 2009r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęła opinia klasyfikacyjna wyrobu z dnia 29 grudnia 2008r. wraz ze sprawozdaniem biegłego z przeprowadzonego dowodu oraz rachunek z dnia 29 grudnia 2008r. za wykonaną opinię w wysokości 850 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art.265 §1 pkt 3, art. 269, art.270a ustawy Ordynacja podatkowa ustalił wysokość kosztów postępowania, którymi obciążył spółkę. Na postanowienie strona wniosła zażalenie, wskazując, iż w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wskazanych w art. 267 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a której wystąpienie jest konieczne dla obciążenia podatnika kosztami postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ogólna zasada wynikająca z art. 264 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z kolei art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Natomiast zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W sprawie do której wydano zaskarżone postanowienie koniecznym było powołanie biegłego celem ustalenia, czy wyrób zastany w dniu 12 października 2006r. w trakcie kontroli obrachunkowej na terenie składu podatkowego prowadzonego przez spółkę "K." był, tak jak strona podnosi, rozcieńczalnikiem do lakierów i winien być klasyfikowany do PKWiU 24.30.22-79 i obłożony 0 stawką podatku akcyzowego. Przy przeprowadzeniu dowodu obecny był pełnomocnik strony i wynik końcowy opinii - niekorzystny dla strony - był stronie znany. Ponadto pełnomocnik strony w dniu zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji wniósł do protokołu o wydanie kserokopii opinii i dokument został wydany. Organ wyjaśnił, że powołanie biegłego było konieczne mając również na uwadze interes strony, bowiem zaklasyfikowanie wyrobu do symbolu PKWiU 24.30.22-79 niosło za sobą korzystne skutki dla podatnika, ponieważ wtedy wyrób opodatkowany byłby 0 stawką podatku akcyzowego. Wobec powyższego podjęte czynności i związane z nimi koszty zostały poniesione w interesie strony. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 6 marca 2009r. została utrzymana w mocy przez organ II instancji, a skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. została oddalona (sygn. akt I SA/Ke 551/10). Końcowo organ wskazał, że powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. I SA/Go 787/08, dotyczy innego stanu faktycznego i nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. "K." Sp. j. W. K., S. K. w S.- K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Postanowieniu temu oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 264, art. 267 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosła o uchylenie postanowień. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienia są wadliwe. Podstawową zasadą wynikającą z art. 264 ustawy Ordynacja podatkowa jest obciążenie kosztami postępowania podatkowego Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Wynika z tego, że obciążenie stron postępowania podatkowego kosztami postępowania podatkowego stanowi wyjątek i musi wynikać bezpośrednio z przepisu prawa. Możliwość obciążenia strony kosztami postępowania przewiduje art. 267 Ordynacji podatkowej, który zawiera zamknięty katalog kosztów i sytuacji, w których strona może zostać obciążona kosztami postępowania. Organ podatkowy nie może obciążyć strony wszystkimi wydatkami składającymi się na koszty postępowania podatkowego, a jedynie tymi, które wymienia ten przepis. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wskazanych w art. 267 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Argumenty te były przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, mimo to organ odwoławczy w żaden sposób się do nich nie odniósł. Dla obciążenia podatników kosztami postępowań podatkowych, na podstawie art. 267 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają żadnego znaczenia okoliczności przedstawione przez organ odwoławczy, t.j: fakt iż w sprawie w której wydano postanowienie organu I instancji konieczne było powołanie biegłego, fakt iż pełnomocnik skarżącego był obecny przy sporządzaniu przedmiotowej opinii, oraz że otrzymał kserokopię opinii, fakt iż sporządzenie opinii było konieczne również mając na uwadze interes strony. Z tego faktu organ zdaje się wywodzić, iż w niniejszej sprawie ma miejsce przesłanka o której mowa w art. 267 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, że obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wynikał z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ jest zobowiązany podjąć wszelki niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. To właśnie ten przepis nakładał na organ podatkowy I instancji przeprowadzenie przedmiotowej opinii. Opinia ta nie została natomiast przeprowadzona, co sugeruje organ odwoławczy, w interesie strony. Tak więc koszty opinii nie są kosztami o których mowa w art. 267 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem nie zostały poniesione w interesie skarżącego, a obowiązek ich poniesienia wiązał się z obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego można wywodzić, iż organ ten dostrzegał konieczność sporządzenia opinii przez organ I instancji, bowiem wskazuje on w nim, że "w sprawie w której wydano zaskarżone postanowienie koniecznym było powołaenie biegłego celem ustalenia, czy wyrób zlokalizowany w dniu 12 października 2006r. na terenie składu podatkowego był rozcieńczalnikiem do lakierów i winien być klasyfikowany do PKWiU 24.30.22-79 i obciążony 0 stawką podatku akcyzowego" . Organ odwoławczy wskazuje że "powołanie biegłego było konieczne mając również na uwadze interes strony". Użycie wyrazu "również" wskazuje, że sporządzenie przedmiotowej opinii i poniesienie jej kosztów było konieczne przede wszystkim ze względu na obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego, a fakt iż wynik opinii mógł być korzystny dla skarżącego miał mniejsze znaczenie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 787/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w K. w dniu 14 kwietnia 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w powodu rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga jest zasadna bowiem zaskarżone postanowienie uchybia prawu. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziale 23 Koszty postępowania działu IV Postępowanie podatkowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz.60 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji podatkowej, jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Przez koszty postępowania należy rozumieć koszty związane ze wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zalicza się do nich m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym. Z powyżej cytowanego przepisu art. 264 Ordynacji podatkowej wynika zatem zasada, zgodnie z którą, koszty postępowania ponosi Skarb Państwa. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 267-268 i polegają na obciążeniu kosztami stron bądź uczestników postępowania. I tak przepis art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Przepis ten stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Organ uznał, że podjęte czynności i związane z nimi koszty zostały poniesione w interesie strony. Wyjaśnił, że powołanie w sprawie biegłego było konieczne celem ustalenia, czy wyrób zastany w trakcie kontroli obrachunkowej na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, był tak jak Spółka podnosi, rozcieńczalnikiem do lakierów obłożonym zerową stawką podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, obciążenie Spółki kosztami wynagrodzenia biegłego w okolicznościach niniejszej sprawy było nieuprawnione. Należy wyjaśnić, że dla bytu art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: koszty zostały poniesione w interesie strony oraz koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W przedmiotowej sprawie nie została natomiast spełniona żadna z tych przesłanek. Organ nie wykazał bowiem, że faktycznie w interesie strony było powołanie biegłego. Miałoby to miejsce wówczas gdyby, okoliczność udowadniana powołanym dowodem, już na etapie dopuszczenia dowodu, implikowała dla strony korzyść w postaci np. uprawnienia do skorzystania z ulgi, zwolnienia podatkowego czy też preferencyjnej stawki podatkowej. W niniejszej sprawie bezpośrednim powodem dla którego organ powołał biegłego było ustalenie, czy w istocie produkt jest rozcieńczalnikiem do lakierów, jak twierdził podatnik, czy też nie. Tym samym organ powołał biegłego celem podważenia twierdzeń podatnika i zakwestionowania, że analizowany produkt jest rozcieńczalnikiem do lakierów i obciążony był 0 stawką podatku akcyzowego. Tak więc bezzasadne są twierdzenia organu, że dowód ten został dopuszczony w interesie strony. Okoliczność udowadniana dopuszczonym dowodem zmierzała do określenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego dla tego produktu. Powołując biegłego organ nie mógł przesądzić, czy wynik jego opinii będzie korzystny dla strony czy też nie. Tym samym także tenże brak przekonania co do skutków opinii dla podatnika podważa możliwość uznania, że dowód przeprowadzony zostanie w interesie strony, a co za tym idzie, że koszty wynagrodzenia biegłego obciążają stronę. W efekcie sprawy, wynik końcowy opinii biegłego okazał się dla strony niekorzystny, co tylko wspiera argument o tym, że bezpodstawna jest teza organów, iż powołanie biegłego było konieczne mając na uwadze interes strony. Natomiast nie ulega wątpliwości Sądu, że powołanie biegłego wynikało z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Stanowiło ono realizację treści art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe winny ustalić jakie fakty są istotne dla zastosowania prawa materialnego, w dalszej kolejności rozważyć, jakie dowody będą pomocne dla ich ustalenia, następnie przeprowadzić dowody z urzędu oraz dowody wnioskowane przez stronę. Dokonując analizy możliwości obciążenia skarżącego kosztem przeprowadzenia dowodów organ winien wykazać, czy przeprowadzone czynności dowodowe nie wynikały z obowiązku ustawowego organu pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że takiej analizy organ nie dokonał. Zdaniem Sądu, skoro na organach spoczywa powinność dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym inicjatywa dowodowa, i należy to do ustawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie, to strona nie może być obarczona kosztami z tytułu przeprowadzenia dowodów. Innymi słowy, jeśli organ prowadził postępowanie, w którym dążył do ustalenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego, to spoczywał na nim obowiązek zastosowania prawidłowej stawki podatku. W tym właśnie celu, chcąc powziąć pewność co do produktu zastanego u podatnika, koniecznym było, z punktu widzenia organów, powołanie biegłego. Należy zatem podzielić zarzut skarżącego, że błędnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie treści art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a pominięcie art. 264 tej ustawy. Uznając, że doszło do naruszenia tych przepisów, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres, w jakim zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi 100 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł i wynagrodzenie radcy prawnego 240 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy P.p.s.a. Na marginesie sprawy należy odnieść się do wniosku pełnomocnika o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przypadek rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. O rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób nieuprawniony zastosował treść art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale naruszenie to nie miało charakteru rażącego. W związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.