I SA/Ke 182/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. określającą D.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. o nr n/p [...]. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626) dalej zwana "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) dalej "rozporządzenie". W świetle rozporządzenia pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia, czy pojazd wskazany w sentencji decyzji jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organy celne nie dokonują klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście tej ustawy należało dokonywać oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy kierował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 z 2006 r., poz. 880). Jednocześnie organ powołał brzmienie tych not. 1.3. Postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, czy przewozu osób. Sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W dniu 18 listopada 2013 r. obecna właścicielka B.L. przedstawiła do oględzin sporny pojazd. Organ przedstawił szczegółowo wygląd samochodu stwierdzony podczas oględzin. Wskazał jednocześnie, że świadek zeznała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód w chwili zakupu był w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy, pięcioosobowy. 1.4. Organ ustalił ponadto, że pojazd został zakupiony przez stronę 24 czerwca 2011 r. w Niemczech. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym (duńskim) wystawionym 12 grudnia 2008 r. widnieją zapisy, że jest to samochód dostawczy (rodzaj), zastosowanie - prywatny/zarobkowy przewóz towarów z dwoma miejscami siedzącymi. Po przyjeździe do kraju wykonano badania techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w C. uzyskując zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 27 czerwca 2011 r. wraz z załącznikiem do zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy van, dwumiejscowy. Następnie 12 lipca 2011 r. wykonano badania techniczne również w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w C., uzyskując zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód osobowy van, pięciomiejscowy. Z opisu zmian zamieszczonych w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz z oświadczenia z dnia 12 lipca 2011 r. wynika, że z pojazdu zdemontowano kratkę ładunkową i zamontowano fotele i pasy bezpieczeństwa, oryginalne śruby atestowane, pojazd przystosowany na 5 osób, co spowodowało zmianę pojazdu z ciężarowego na osobowy z 2 na 5 osobowy. W ocenie organu rozbieżności w wyposażeniu przedmiotowego pojazdu ustalone w różnych okresach wskazują, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten nie posiadał kompletnego wyposażenia, bowiem w okresie pomiędzy jego wyprodukowaniem, a jego zakupem przez stronę z pojazdu musiano wymontować drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Ponadto wstawiono przegrodę oddzielającą miejsca pierwszego rzędu od pozostałej części pojazdu. Następnie przed odsprzedażą tego samochodu przez stronę, uzupełniono w nim brakujące elementy wyposażenia oraz usunięto kratkę ładunkową, doprowadzając pojazd do stanu pierwotnego. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że pojazd został wyprodukowany z wyposażaniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Potwierdza to informacja uzyskana od firmy N. Sp. z o.o. Fakt, że pojazd został wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób potwierdzają również dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 12 lipca 2011 r. wraz z załącznikiem do zaświadczenia z opisem zmian dokonanych w pojeździe. Z dowodów tych wynika bowiem, że 12 lipca 2011 r. (dokonania badania technicznego) pojazd posiadał typowe wyposażenie pojazdu osobowego, czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wyposażenie to został zamontowane w miejsca fabrycznie przystosowane przez producenta. Pojazd ten bowiem posiadał 2 rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Auto nie posiadało przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy od reszty pojazdu. Zamontowanie brakującego wyposażenie tego samochodu, a uwzględnione przez producenta determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie organ zaznaczył, że wymontowanie wyposażenia pojazdu foteli drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa i zamontowanie w jego miejscu przegrody, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Działanie takie ma jedynie na celu zwiększenie "czasowe" przestrzeni bagażowej w pojeździe. Bowiem takie zwiększenie przestrzeni bagażowej można w każdym momencie odwrócić poprzez demontaż drewnianych elementów i przegrody, a następnie powtórnie zamontować fabryczne komponenty pojazdu takie jak kanapa z pasami bezpieczeństwa. To czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej nie spowodowało więc trwałego usunięcie miejsc fabrycznych służących do kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń czy pasów bezpieczeństwa czyli podzespołów typowo "osobowych". Przedmiotowe czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej jest tym samym działaniem, jak działanie polegające na złożeniu siedzeń drugiego rzędu i zdemontowaniu tylnej półki. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku zwiększa się przestrzeń bagażowa, kosztem przestrzeni pasażerskiej przy czym w obu przypadkach proces ten jest odwracalny. 1.5. Odnosząc się do określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych w zagranicznym oraz polskim dokumencie rejestracyjnym, przedstawionej opinii nr [...] i zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, organ wskazał, że dokumenty te są dowodami pomocniczymi. Nie są więc wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów celem ustalenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Głównym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy są oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono w pojeździe cechy, które nakazują zaklasyfikować pojazd do kodu CN 8703. A zatem dokonano przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem przedmiotowego postępowania. Organ wyjaśnił ponadto, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie zmienia tego przeznaczenia również ewentualne dokonanie zmiany na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego, która może wystąpić przed nabyciem pojazdu. Sama okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Ponadto należy wskazać, że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, czy rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. W związku z tym organ stwierdził brak przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. 1.6. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był i nadal jest przewóz osób oraz że należy zaklasyfikować go do pozycji CN 8703, w związku z czym podlega opodatkowaniu akcyzą. Określając zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ powołał art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określający przedmiot opodatkowania, art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. zawierający definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego, art. 102 ust. 1 u.p.a. określający podmiot opodatkowania oraz art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy wskazujące na moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania. 1.7. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie uznano, że nie jest koniecznym powoływanie biegłego w sprawie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Przesłanki pod kątem, których należy dokonać klasyfikacji pojazdu nie są w żaden sposób skomplikowane ani nie wymagają fachowej wiedzy w temacie motoryzacji. Do przeprowadzenia oględzin wystarcza jedynie zdolność postrzegania oraz ogólna wiedza na temat motoryzacji, natomiast nie było koniecznym w tej sytuacji powoływanie rzeczoznawcy, gdyż żadne specjalne wiadomości w tej sytuacji nie były konieczne. Stąd zarzut strony pozbawiony jest zasadności. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. D.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 121, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu N. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ podatkowy, kwalifikacji samochodu N. jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; - art. 121, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach dowodów potwierdzających, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz w dacie poprzedzającej dokonanie zmian konstrukcyjnych zasadniczym przeznaczeniem samochodu N. był przewóz towarów, przy równoczesnym braku w aktach sprawy choćby jednego dowodu przeciwnego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - niezastosowanie się do wykładni prawa, jakim jest wydana na wniosek skarżącego interpretacja indywidualna [...]. 2.2. W ocenie strony organy podatkowe złamały zasadę prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przesłuchały strony jako świadka celem szczegółowego wyjaśnienia jak wyglądał pojazd w dniu nabycia. Organ podatkowy nie wyjaśnił też jakich zmian konstrukcyjnych dokonano celem przystosowania pojazdu do przewozu osób, nie przesłuchano świadków. O naruszeniu tej zasady świadczy ponadto eliminowanie przedstawionych dowodów świadczących, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu był on pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, oraz poprzez zaniechanie i nie uznanie treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych określających rodzaj i przeznaczenie pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu. Organ podatkowy nie przeprowadził przeciwko tym dokumentom dowodu przeciwnego, dlatego też nie był uprawniony do ich pominięcia. 2.3. Organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. przyjmując, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie jedynie w chwili produkcji, a decydujące znaczenie ma określone przez producenta jego przeznaczenie w momencie opuszczenia linii montażowej, podczas gdy ocena przeznaczenia pojazdu powinna być dokonywana wyłącznie w dacie zaistnienia zdarzenia określonego w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego. Niesporna jest przy tym sankcjonowana prawnie dopuszczalność dokonywania przez właściciela zmian konstrukcyjnych w pojeździe oraz jego przebudowy celem np. zmiany jego zasadniczej funkcji lub rodzaju. Jako nabywca (importer) skarżący uznał, że nie jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób i zaliczył go do kodu CN 8704. Klasyfikacji tej dokonał oceniając cechy konstrukcyjne pojazdu zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do kodu CN8704, a nie na podstawie dokumentów świadczących o ciężarowym charakterze pojazdu wydanym na podstawie prawa o ruchu drogowym. Dokumenty pojazdu tylko utwierdziły go w przekonaniu, że dokonał prawidłowej klasyfikacji. 2.4. Zdaniem skarżącego ponadto przedmiotowego pojazdu nie można zaliczyć do pojazdów osobowo-towarowych jak czyni to organ podatkowy ponieważ w samochodzie tym dokonano zmian konstrukcyjnych co potwierdzają dokumenty. 2.5. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W ocenie skarżącego jak wskazuje zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w momencie przekraczania granicy samochód N. był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenie sądu administracyjnego w Kielcach. Trudno zatem zaakceptować stanowisko organów podatkowych, które tę chwilę, w sposób całkowicie nieuprawniony, przesuwają na wcześniejszy moment, tj. moment opuszczenia przez samochód fabryki (linii montażowej). Przedmiotowy pojazd został pierwotnie wyprodukowany jak samochód osobowy, ale jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego został przebudowany na samochód przeznaczony do przewozu towarów na bazie samochodu SUV zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. Stanowisko reklasyfikacji pojazdu podziela także Minister Finansów w wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej [...]. Skarżący przywołał przy tym definicję “producenta" zawartą w przywołanej dyrektywie i wskazał, że w tym przypadku za producenta należy uznać podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, przesądziły w niniejszej sprawie fakty, że samochód N. wyprodukowany został jako samochód osobowy oraz, że w chwili oględzin, które w ocenie skarżącego zostały przeprowadzone w niepoprawny sposób posiadał szereg cech konstrukcyjnych oraz wyposażenie, które w Notach Wyjaśniających HS przypisane są pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury (CN). Organ dokonując klasyfikacji pojazdu całkowicie pominął fakt, że w chwili jego przywozu do kraju pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Dla osoby prowadzącej przedmiotowe postępowanie podane wiadomości są niezrozumiałe ze względu na brak odpowiednich kwalifikacji z zakresu techniki budowy pojazdów. Organ nie wyjaśnił jakie czynności należy uznać za zmianę konstrukcyjną w pojeździe w świetle przepisów podatkowych. Skarżący zarzucił, że działania organu i wyciągane wnioski z góry zostały przypisane określonemu celowi, jakim było wymierzenie podatku akcyzowego od nabycia spornego samochodu. Samochód posiadał szereg cech dyskwalifikujących jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób albowiem nie posiadał elementów charakterystycznych dla tego rodzaju przeznaczenia. Tymczasem za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przymocowaną trwale do konstrukcji pojazdu za pomocą połączenia nitowego przegrodę oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawu, kleju, zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu. Organy podatkowe zaniechały ustalenia tego faktu. Połączenia spawane, klejone i nitowe są połączeniami nierozłącznymi, trwałymi zgodnie z definicją zawartą w podręczniku “Technologia maszyn" Stefan Okoniewski. Pojazd nie posiadał również wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższa ładowność przedziału osobowego. Tym samym skarżący stwierdził, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. 2.6. Skarżący wskazał ponadto, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stała płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Niezależnie jednak od powyższego w notach wyjaśniających Taryfy Celnej HS na wstępie wyjaśnień do klasyfikacji samochodów osobowo- towarowych wyjaśniono, że cechy pojazdu opisane w punktach "a - e" są pomocne przy klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których wnętrze może być wykorzystywane zarówno do przewozu osób jak i towarów bez dokonania w nim zmian konstrukcyjnych. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że strona nie dostarczyła wskazywanej w skardze indywidualnej interpretacji, tak więc organy nie mogły jej ocenić i przeanalizować. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki N. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego. 3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. 3.4. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 3.5. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu organ naruszył obowiązek zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. 3.6. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. 18 listopada 2013 r. oględziny. Ustalono, że posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowców, pasażerów i część przeznaczoną do przewozu towarów, pięć miejsc, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (przy czym tapicerka siedzeń jest jednolita, stanowi komplet), cztery poduszki powietrzne, pięć sztuk drzwi (4 wahadłowe i 1 sztuka przy bagażniku podnoszona ). Auto posiada ponadto okna wzdłuż dwu bocznych paneli, a w suficie zamontowaną na stałe szybę. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Dodatkowo samochód posiada jednolitą wykładzinę i podsufitkę oraz oświetlenie w całym pojeździe, klimatyzację, radio, CD, głośniki po dwie sztuki w każdych drzwiach i dwie sztuki na podszybiu, uchwyty górne – 3 sztuki dla pasażerów, aluminiowe felgi. Elementy te podnoszą standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w listopadzie 2013 r., a więc dwa lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Organ wziął tę okoliczność pod uwagę i potraktował ten dowód jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzono w pojeździe. Wbrew twierdzeniom skarżącego oględziny zostały przeprowadzone prawidłowo. Przeprowadzenie oględzin pojazdu pod kątem klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych pozatechnicznych, kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga wiadomości specjalnych osób je przeprowadzających. W związku z tym organ był uprawniony do przeprowadzenia takiego dowodu samodzielnie, bez powoływania biegłego. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu oświadczenia skarżącego z 12 lipca 2011 r., opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 12 lipca 2011 r. oraz zeznań z dnia 18 listopada 2013 r. aktualnego właściciela pojazdu B.L., dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotne przy tym jest, że B.L. nabyła sporne auto 12 lipca 2011 r. i jest pierwszym i jedynym nabywcą spornego auta po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Z zeznań jej wynika, że w momencie zakupu samochodu jego wygląd był taki sam jak obecnie. Po zakupie nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Z oświadczenia skarżącego wynika natomiast, że w aucie były dokonywane zmiany w postaci demontażu kratki ładunkowej i montażu foteli oraz pasów bezpieczeństwa w wyniku, których pojazd stał się pojazdem pięcioosobowym. Zmiany zostały dokonane w Polsce po wewnątrzwspólnotowym nabyciu auta, o czym świadczy fakt, że jeszcze 27 czerwca 2011 r. w dacie pierwszego badania technicznego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące i przegrodę. Organ stwierdzając więc istnienie istotnych dla kwalifikacji pojazdu cech (np. obecność tylnych okien wzdłuż paneli, poduszek powietrznych, jednolitej podsufitki i wykładziny, oświetlenia w całym samochodzie, głośników) jednocześnie ustalił, że elementów tych nie zamontowali ani skarżący, ani obecny właściciel pojazdu, z czego wywiedziono logiczny wniosek, że elementy te były obecne w samochodzie już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego. 3.7. Wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie ma natomiast fakt, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia znajdowały się w nim dwa miejsca siedzące oraz kratka za przednimi siedzeniami. W toku postępowania organ uzyskał bowiem m.in. informację od firmy N. Sp. z o.o. z 20 marca 2013 r., z której wynika, że został on wyprodukowany jako auto w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób). Wbrew twierdzeniom skargi, organ wskazał na ten dokument jako dowód pomocniczy, nie posiadający waloru przesądzającego o klasyfikacji pojazdu na gruncie nomenklatury scalonej. Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią bowiem montaż przegrody czy wymontowanie tylnej kanapy. Po dokonaniu takich modyfikacji w pojeździe w dalszym ciągu istniała możliwość montażu tych elementów, o czym świadczą zmiany dokonane w pojeździe zaraz po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu (27 czerwca 2011 r.), a przed sprzedażą w Polsce (12 lipca 2011 r.). Z powyższego wynika, że celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu. Wpływu na treść rozstrzygnięcie nie ma przy tym, co podnosi skarżący, brak wskazania przez organ jakie czynności należy uznać za zmianę konstrukcyjną w pojeździe w świetle przepisów podatkowych. Istotne natomiast jest, że organ wyjaśnił i uzasadnił brak wpływu dokonanych w pojeździe zmian na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. 3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie mają zapisy w duńskim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniach technicznych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji czy badania diagnostycznego wymienione w tych dokumentach cechy (np. określoną dopuszczalną masę całkowitą czy masę własną pojazdu wykorzystane przez organ do ustalenia dopuszczalnej ładowności pojazdu, a w konsekwencji do obliczenia proporcji ładowności). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. ilość miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny. 3.9. Nie mógł również odnieść skutku zarzut nieuwzględnienia przez organ wskazanej w skardze indywidualnej interpretacji. Z akt sprawy nie wynika bowiem by taki dokument został przedłożony organom. 3.10. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. 3.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.