I SA/Ke 186/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia J. C., postanowieniem z 15 lutego 2023r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu (dalej też "Naczelnik") z 14 grudnia 2022 r. znak: [...] w przedmiocie: 1) uznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w części, odnośnie braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane co do należności podlegającej egzekucji w wysokości [...] zł (poz. D2. tytułu wykonawczego), 2) oddalenia tego zarzutu w pozostałym zakresie, odnośnie braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane co do należności podlegającej egzekucji w wysokości [...] zł (poz. D1. tytułu wykonawczego). w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony 15 lipca 2022 r. znak: [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor podał, co następuje. Podstawą wykonania obowiązku jest decyzja DIAS z 10 czerwca 2022 r. znak: [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu z 1 lutego 2022 r. znak: [...] 4103.72.2021, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej 20 lipca 2022 r. Pismem z 22 lipca 2022 r. skarżąca złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określony w art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, mimo że było ono wymagane. Strona podniosła, że w tytule wykonawczym będącym podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w rubryce D.11 jako podstawę braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131, § 2 pkt 1-9), zwanego dalej "rozporządzeniem", bez konkretyzacji podstawy prowadzenia egzekucji bez doręczenia upomnienia. Postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. Naczelnik uznał zarzut w części, odnośnie braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane, co do należności podlegającej egzekucji w wysokości [...] zł (wyszczególnionej w poz. D2. tytułu wykonawczego) oraz oddalił ten zarzut w pozostałym zakresie. Na powyższe postanowienie, pismem z 5 stycznia 2023 r., strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie tego postanowienia w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie wniesionych zarzutów i stwierdzenie, że egzekucja prowadzona była z rażącym naruszeniem prawa i winna zostać umorzona. Skarżąca podniosła, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone na podstawie jednego tytułu wykonawczego, który obejmował całą dochodzoną kwotę i w odniesieniu do całej opisanej w tytule kwoty podjęto czynności egzekucyjne. Wystawienie tytułu wykonawczego nie zostało jednak poprzedzone doręczeniem upomnienia. Po zapoznaniu się ze sprawą i rozpatrzeniu złożonego zażalenia Dyrektor stwierdził, że skarżone postanowienie Naczelnika zostało wydane w sposób prawidłowy. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., Dyrektor powołał się na treść art. 15 § 1 tej ustawy i wyjaśnił, że co do zasady wszczęcie postępowania powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia, o którym mowa w tym przepisie. Od tej reguły przewidziane są jednak odstępstwa. Aktem, który zawiera wyjątki od ogólnej zasady jest ww. rozporządzenie. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem DIAS, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie podatkowe wskazane w pozycji D1. na kwotę [...]zł, powstało z mocy prawa, a jego wysokość została określona w ostatecznej decyzji podatkowej z 10 czerwca 2022 r. Ze względu zaś na fakt, że tytuł wykonawczy zawierał również kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł wskazaną w pozycji D2., która nie wynikała z decyzji ostatecznej, Naczelnik słusznie postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. uznał zarzut w części dotyczącej nienależnego zwrotu, natomiast w pozostałym zakresie, tj. należności w wysokości [...] zł oddalił zarzut. Należność ta wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora, a zatem została spełniona przesłanka z powyższego rozporządzenia pozwalającego na wszczęcie egzekucji administracyjnej do tej części zobowiązania bez wcześniejszego wystawienia i doręczenia zobowiązanej upomnienia. Na powyższe postanowienie Dyrektora J. C. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia. W oparciu o tak sformułowany zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła w szczególności, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie doręczonego tytułu wykonawczego wystawionego na kwotę należności różną od wskazanej w ostatecznej decyzji Dyrektora, a więc jego doręczenie winno zostać poprzedzone upomnieniem. Zdaniem skarżącej, tytuł ten dotknięty jest wadą eliminującą go z obiegu prawnego i nie może być częściowo konwalidowany innym aktem, czyli zaskarżanym postanowieniem przy jednoczesnym uznaniu obowiązku doręczenia upomnienia do części tego tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 25 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę, zaś pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu odpowiadają prawu. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, w myśl art. 33 § 2 u.p.e.a., jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Z przepisu tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są w sposób enumeratywny wskazane i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10). Jednocześnie zauważyć należy, że w myśl art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Z przywołanych regulacji wynika istotny dla tej sprawy wniosek, że również w przypadku wniesienia zarzutu opartego o art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. (czyli braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane), wierzyciel może oddalić zarzut w całości lub w części, bądź uznać zarzut w całości lub w części. Oznacza to, że w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego, który jest podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej co do dwóch lub więcej obowiązków, dopuszczalne jest uwzględnienie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia tylko co do niektórych (jednego) z tych obowiązków. Nie powoduje to wadliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej odnośnie do tych obowiązków, co do których nie ma wymogu uprzedniego doręczenia upomnienia (bądź upomnienie zostało skutecznie doręczone). W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony wobec skarżącej dotyczy dwóch obowiązków, należności podlegających egzekucji w wysokości [...] zł i [...] zł. Nie było sporu pomiędzy wierzycielem i zobowiązaną, że przepisy prawa zwalniają wierzyciela z obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia co do pierwszej z wymienionych należności, bo wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 10 czerwca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. Wynika to z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W zasadzie nie było sporne pomiędzy stronami kontrolowanego postępowania również to, że doręczenie tytułu wykonawczego odnośnie do drugiej ze wskazanych należności powinno być poprzedzone uprzednim doręczeniem zobowiązanej upomnienia. Należność ta nie należy do żadnej z tych wymienionych w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia. Z tej przyczyny zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej został przez wierzyciela uznany w części. Skutkiem kwestionowanych skargą postanowień będzie konieczność doręczenia upomnienia i ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do tej należności. To, że egzekucja administracyjna nie została prawidłowo wszczęta co do należności w kwocie [...]zł z powodu niedoręczenia uprzednio skarżącej upomnienia, nie powoduje, jak forsuje to skarżąca, wadliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej co do drugiej z objętych tym tytułem należności. Należy przypomnieć, co wynika już z powyższych rozważań, że skoro tytuł wykonawczy może dotyczyć więcej niż jednego egzekwowanego obowiązku, a zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej może być zasadny tylko w części, o czym świadczy treść art. 34 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., to nie sposób przyjąć, że co do zasady skutkiem wydania postanowienia uznającego zarzut w części jest w każdym przypadku nieprawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej co do pozostałych obowiązków egzekwowanych na podstawie tego tytułu wykonawczego. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do uwzględnienia skargi. Niezasadny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa (który ze względu na zmianę brzmienia art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy w istocie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.