I SA/Ke 190/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją [...] r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...]określającą A. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w wysokości 12 510 zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego Mitsubishi Pajero n/p JMYLYV98W8J728863 i określił to zobowiązanie w wysokości 2068 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero stwierdzono, że A. W. 13 listopada 2008 r. sprzedał ten samochód przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie złożył wymaganej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC - 3, zał. AKC - 3/E za listopad 2008 r. Do prowadzonego postępowania podatkowego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych, włączono dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, zakończonego wydaniem decyzji z [...] r. nr [...] Postanowieniem z [...]r., w związku z wnioskiem podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zawieszenia postępowania i wydał decyzję, o której mowa w pkt 1.1. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), dotyczącego zasad stosowania przepisów dotychczasowych. W związku z powyższym wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") określające przedmiot opodatkowania (art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1), podmiot opodatkowania (art. 80 ust. 2 pkt 1), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 1). 1.4. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu zakończonego wydaniem decyzji z 4 kwietnia 2013 r. obszernie przedstawiono zasady, którymi kierowano się uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Zaskarżona decyzja jest konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że strona błędnie zakwalifikowała sporne auto do pozycji 8704, obejmującej samochody ciężarowe, a co za tym idzie nie rozliczyła sprzedaży tego samochodu w deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2008 r. Organ wskazał przy tym na opis omawianego samochodu stwierdzony podczas przeprowadzonych oględzin. W dniu 13 listopada 2008 r. pojazd przeszedł pomyślnie pierwsze badanie techniczne. Z wydanego na tą okoliczność zaświadczenia wynika, że pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dwa miejsca siedzące. Uprawniony diagnosta wskazał ponadto, że jest to pojazd ciężarowy terenowy do przewozu innych ładunków. Z dowodu rejestracyjnego wydanego na terytorium Niemiec wynikało, że rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 6321/2011 z 25 lipca 2011 r. wraz z załącznikiem do zaświadczenia stanowiącym opis zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz zamontowaniu fabrycznych siedzeń w drugim i trzecim rzędzie oraz fabrycznych pasów bezpieczeństwa. Po dokonanych zmianach pojazd spełniał wymagania pojazdu osobowego, siedmiomiejscowego. Organ podkreślił, że całe wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów o czym świadczy umieszczenie za przednim rzędem siedzeń wnęk na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi. Ponadto we wnętrzu znajdują się wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, a także konstrukcja podłogi pojazdu została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń (co potwierdza dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin pojazdu). Samochód ten posiadał jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia. 1.5. Określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na przepisu ustawy o podatku akcyzowym określające podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79 u.p.a. i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju przedmiotowego pojazdu. Mając na uwadze treść art. 79 u.p.a. oraz fakt, że należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określony decyzją z 4 kwietnia 2013 r. w kwocie 10 442 zł, został uiszczony, Dyrektor Izby Celnej w K. obniżył o tę kwotę zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju spornego auta. Z uwagi na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany. 1.6. Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie do WSA w K. skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego auta, wskazał że okoliczności te nie stanowią materii właściwej dla zagadnienia wstępnego. Zawieszenie postępowania, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje wówczas gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję opisaną w pkt 1 A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79, art. 80 ust. 1 i 3 u.p.a. zastosowanych poprzez delegację z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 2.2. Skarżący wskazał, że prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 584/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego auta, co skutkuje brakiem możliwości odmiennego kwalifikowania pojazdu w niniejszej sprawie niż skarżący zadeklarował przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270-j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży przez skarżącego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu Mitsubishi Pajero, w listopadzie 2008 r. 3.3. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wyrobem akcyzowym są natomiast samochody osobowe (art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a. w zw. z poz. Nr 59 zał. nr 1 do tej ustawy). Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). 3.4. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN. Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej. 3.5. Z analizy wskazanych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. 3.6. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie, czy omawiany samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, objętym symbolem 34.10.2 PKWiU (odpowiadającym kodowi 8703 CN). Ustaleń tych przy tym należało dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego, którym stosownie do powołanego w pkt 3.3., art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. jest dzień wystawienia faktury sprzedaży, tj. 13 listopada 2008 r. Oceniając postępowanie organu w powyższym zakresie należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 3.7. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie sprostały stawianym im wymaganiom. Określając skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją powołały się wyłącznie na ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia stronie zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W tym zakresie wskazały na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 4 kwietnia 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi Pajero, uznając ją, wbrew własnemu stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. pkt 1.6.), za wiążącą w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz z tytułu jego sprzedaży stanowią dwa odrębne zobowiązania (art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.a.). Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym również odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w tych zobowiązaniach (art. 80 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.a.) i niewątpliwie momenty te nie są tożsame. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestia kwalifikacji pojazdów dokonywana przez organ w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym określenia tego zobowiązania z tytułu sprzedaży pojazdów. W związku z powyższym też wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma wydanie przez WSA w K. wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej K. dotyczącą określenia zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego auta. W postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją w listopadzie 2008 r., organ zobowiązany był do dokonania samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia i klasyfikacji spornego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień wystawienia faktury sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, że organ oddzielił ten moment od momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie należy wskazać, że przy dokonywaniu ustaleń w powyższym zakresie, nie jest błędem wykorzystanie materiałów i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Możliwość wykorzystania tych materiałów wynika bowiem z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu podatkowego określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu może natomiast być powołane uzupełniająco dla potwierdzenia stanowiska organu podatkowego w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji auta w postępowaniu dotyczącym jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Uzasadnione jest to w szczególności w sytuacji gdy nabycie auta i jego sprzedaż dzieli nieodległy termin, a z ustaleń organu wynika, że w okresie tym w danym pojeździe nie dokonano zmian mających wpływ na jego przeznaczenie, klasyfikację a w konsekwencji opodatkowanie. Jednocześnie należy wskazać, że wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępować, nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia tych postępowań. W niniejszej sprawie organy obu instancji jednak takich samodzielnych ustaleń nie dokonały. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie kserokopie dokumentów zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, karta pojazdu) to jednak dowody te nie zostały przez organ ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pod kątem przeznaczenia i klasyfikacji tego auta na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytuły sprzedaży tego pojazdu przed pierwszą rejestracją. Z kolei w zaskarżonej decyzji wskazano na dowód z oględzin również nie dokonując oceny powołanego materiału dowodowego w omawianym zakresie. W aktach sprawy brak jest nawet wielokrotnie powoływanej przez organ decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. 3.8. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie narusza art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie niezbędnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokonanie ustaleń w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji spornego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia powyższe mają bowiem decydujące znaczenie dla kwestii istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ustaleń w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji samochodu Mitsubishi Pajero na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją, o którym mowa w art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt 3.6 i przedstawi wynik ustaleń w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.10. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.