I SA/Ke 192/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. S. kwotę 1317 (jeden tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]nr [...] określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości 2459 zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Auto Komis "D." w lipcu 2006 r. sprzedała samochód osobowy marki Audi A6, który nie był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazd ten został przyjęty w komis na podstawie umowy nr 79/2006 z 31 czerwca 2006., a następnie 3 lipca 2006. sprzedany przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju na podstawie faktury VAT marża nr M/64A/2006, za kwotę 16.000 zł. Skarżąca nie złożyła wymaganej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E za lipiec 2006 r. i nie uiściła podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 3691 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I Instancji. Wyrokiem z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 77/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie oraz istotną dla ustalenia kwoty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 90 akapit pierwszy TWE, było prawidłowe ustalenie rezydualnej kwoty tego podatku mieszczącej się w wartości podobnych samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium kraju. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przyjęta przez organ metoda nie uwzględniała indywidualnych cech pojazdu, głównie stanu technicznego, ale także ewentualnych uszkodzeń, wpływających na wartość rynkową. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił przeprowadzić wnioskowany przez stronę dowód z zeznań świadka Z. G. (osoby, która zakupiła pojazd na terenie kraju) dla ustalenia indywidualnych cech technicznych spornego auta oraz do skorzystania z dostępnych katalogów, przynajmniej tych wskazanych w skardze, nie wykluczając w razie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy. Ponownie rozpoznając sprawę organ przesłuchał świadków Z.G., Z. S., stronę oraz przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie mechaniki samochodowej. Do akt włączono dokumenty dotyczących rejestracji samochodu przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w J. Z. oraz wycenę z katalogu "Info Ekspert Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe" na lipiec 2006 r. dla pojazdów marki AUDI A6 2,5 TDi Kat. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w wysokości 2459 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87.825 ze zm.) w zw. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. nr 90/2004, poz. 864/2 ze zm.). Opisał szczegółowo ustalone wyposażenie spornego auta. Wskazał przy tym na zeznania świadków. W chwili zakupu prawie cały samochód posiadał drobne wgniecenia blachy i otarcia lakieru, miał uszkodzony silnik i uszczelkę pod głowicą. Wszystkich napraw dokonał Z. G. we własnym zakresie, ponieważ z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą posiadał do tego sprzęt i możliwości. Z. S. zeznał z kolei, że nabył przedmiotowy samochód w Niemczech w połowie czerwca 2006 r. za 800 EUR. Pojazd był uszkodzony, do Polski został przywieziony na lawecie. Z uwagi na zbyt duże koszty naprawy został wystawiony na sprzedaż w komisie skarżącej i został sprzedany za 16.000 zł. Organ stwierdził, że koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej. Przy uwzględnieniu korespondujących ze sobą zeznań ww. świadków, rzeczoznawca ustalił wartość brutto przedmiotowego samochodu na kwotę 41.300 zł (opinia nr AUDI A6-341000-UC K. z dnia 11 maja 2013 r.). Pozwoliło to na określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju w wysokości 4053 zł. Po uwzględnieniu zapłaty kwoty 1594 zł należnej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego przez Z. S., wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za lipiec 2006r. wyniosła 2459 zł. Organ II instancji ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie, pięcioletni okres przedawnienia, rozpoczął bieg 31 grudnia 2006 r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, 18 listopada 2011 r., został on skutecznie przerwany, o czym skarżąca została powiadomiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 662/13, oddalił skargę wniesioną od powyższej decyzji. Stwierdził, że organ podatkowy, uwzględniając treść art. 153 ustawy p.p.s.a., prawidłowo zastosował się do wytycznych Sądu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Organy zgromadziły pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddały kompleksowej i logicznej ocenie. Wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organowi swobody w ich ocenie. A zatem zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie miały uzasadnionych podstaw. Sąd stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące odmowy doręczenia przez organ I instancji opinii biegłego rzeczoznawcy. Skarżąca, miała bowiem zagwarantowany dostęp do akt sprawy i zapoznania się z treścią opinii, co uczyniła. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego organ dokonał tego doręczenia. Odnośnie zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że jego bieg został skutecznie przerwany. Podniósł ponadto, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jakkolwiek powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego, stanowi jednak część postępowania podatkowego, bowiem jest elementem wykonania decyzji. W konsekwencji do reprezentowania strony w tej części postępowania podatkowego nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego. Skoro prawidłowo doręczono postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie kwestionowała jego zasadności. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwalczyła wystawiony tytuł wykonawczy. Skoro zatem w obrocie prawnym pozostawał prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy, to organ na jego mocy miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne. Sąd wyjaśnił również szczegółowo, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok A. S. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na rozprawie 13 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej zostało umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 571/14 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Związany uchwałą 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, stwierdził bowiem zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przez WSA w K.. Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł, że w pierwszym wyroku jaki zapadł w sprawie podatniczki uchylono zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wyrok ten stał się prawomocny i należało przeanalizować jaki to miało wpływ na prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, że przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i tak też się stało, co podniesiono w sprawie. Przeszkoda ta ma charakter trwały. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA jednocześnie zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przeprowadzić dowód z postanowień Dyrektora Izby Celnej w K. z 25 czerwca 2012 r. i z 10 lipca 2012 r. na okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do A. S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a") zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z 13 stycznia 2016 r., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to oznacza, że skarga A. S. jest zasadna. Zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi oraz ich uzasadnienie, jak również ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA sygn. akt I GSK 571/14 i wskazane tam wytyczne dla Sądu pierwszej instancji, można i należy rozpoznać zarzuty skargi łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. uchylając zaskarżony wyrok i sprawę przekazując do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., będąc związany uchwałą 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, stwierdził zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przez WSA w K.. Dlatego dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, WSA w K. dostrzegł, że w pierwszym wyroku z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 77/12 jaki zapadł w sprawie podatniczki uchylono zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wyrok ten stał się prawomocny i należało przeanalizować jaki to miało wpływ na prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne. W następstwie tej analizy zauważono, że wyeliminowanie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. z obrotu prawnego oznacza, iż zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, że przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i tak też się stało, co zgodnie podnosiły strony w sprawie. Pełnomocnik skarżącej ponadto na rozprawie okazał postanowienie z 25 czerwca 2012 r. i z 10 lipca 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przeszkoda ta ma charakter trwały. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w K. uwzględnił zatem powyższą okoliczność co do której NSA wyraził ocenę prawną w wydanym wyroku. Wskazane okoliczności i przedstawiona wyżej ich ocena prawna były wystarczające do uznania, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkują uznaniem tych zaległości jako przedawnionych na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy wskazują także, że po okresie przedawnienia – po 31 grudnia 2011 r., żadne okoliczności powodujące przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zaszły. Co oznacza, że niedopuszczalne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. jakichkolwiek czynności procesowych, w tym wydanie 8 lipca 2013 r. decyzji ponownie określającej ww. zobowiązanie, następnie decyzji z 7 października 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w K.. W takim stanie faktycznym i prawnym zbędne było odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących merytorycznej oceny postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. Stwierdziwszy naruszenie prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z § 3 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w podwójnej wysokości 1200 zł, opłata za złożenie dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.