I SA/Ke 195/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce- Zachód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy Sitkówka-Nowiny Nr RG-XIV/83/03 z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Sitkówka-Nowiny Nr RG-XIV/83/03 z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 w zakresie ,,Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego.", 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1. Rada Gminy Sitkówka - Nowiny 11 grudnia 2003 r. podjęła uchwałę nr RG - XIV/83/03 w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór informacji o nieruchomościach, budynkach i budowlach na rok 2004. W załączniku tym został zamieszczony zapis o następującej treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego". 1.2. W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm. – "u.p.o.l.") oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 31 października 2003 r. "w sprawie wysokości górnych granic stawek kwotowych w podatkach i opłatach lokalnych" (MP nr 51 poz. 804) oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2001 r. nr 62, poz. 718 ze zm.). 2. Skarga do Sądu 2.1. Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce – Zachód w Kielcach złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą uchwałę w zakresie obejmującym treść: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego", zamieszczoną w załączniku nr 1 do uchwały. Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 5 u.p.o.l. polegające na nałożeniu na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego (K.k.) bez umocowania prawnego i podstawy prawnej. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załączniku nr 1 uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 K.k. nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych które zostały podane jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. W zakresie treści formularzy opracowanych na podstawie powołanych powyżej przepisów - nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 K.k. Przepis art. 233 K.k. dotyczy odpowiedzialności za składanie zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Wobec powyższego zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 K.k. w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego, pozostaje w sprzeczności z wyżej wymienionym przepisem. Podejmując uchwałę w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na podstawie przepisu powołanego w podstawie prawnej uchwały, tj. art. 5 u.p.o.l., Rada Gminy Sitkówka – Nowiny nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 K.k. 2.3. Końcowo skarżący wskazał, że wniesienie skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest zaskarżona uchwała, nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.4. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Sitkówka - Nowiny wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a na wypadek nie uznania przez Sąd bezprzedmiotowości postępowania, o jej oddalenie. Wskazała, że kwestionowana uchwała już nie obowiązuje. Z treści § 5 tej uchwały wynika, że obowiązywała tylko w 2004 r. i tylko tego roku dotyczyła. W ocenie organu skutki jakie uchwała w zaskarżonej treści mogła wywołać, są już bez znaczenia, bowiem zobowiązania podatkowe uległy już z tego tytułu przedawnieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, jako skierowana do wszystkich podatników na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód aby, w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.3. Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej uchwały rozważenia wymaga kwestia czy w związku z utratą mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Utrata mocy obowiązującej zaskarżonej uchwały na podstawie § 5 tej uchwały, zgodnie z którym uchwała ma zastosowanie na 2004 r. oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od 2005 r. (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. W uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, Trybunał Konstytucyjny przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 K.k., których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. 3.4. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanego zapisu, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 5 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości z ograniczeniem ich rocznej wysokości we wskazany sposób. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. 3.5. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.k. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.