I SA/Ke 196/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Zakładów Wyrobów Metalowych "S." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z [...] r. nr [...] odmawiającą A S. S.A. w K. (dalej: spółce) naliczenia oprocentowania od nadpłaty w wysokości 182.678 zł w podatku od nieruchomości za 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że 4 lipca 2014 r. spółka złożyła do organu podatkowego korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012, w wyniku której na koncie podatnika powstała nadpłata w kwocie 182.678 zł. Wraz z korektą deklaracji podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2014. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił naliczenia oprocentowania od powstałej nadpłaty za rok 2012, wyjaśniając, że dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet podatku do nieruchomości za VII ratę 2014 r. w kwocie 182.677 zł i VIII ratę 2014 r. w kwocie 1 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium powołało przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wyjaśniło, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości organ nie zwrócił, nie zaliczył nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika. Postanowienie organu o zaliczeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Z literalnego brzmienia art. 76a Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Skoro w terminie określonym w przepisie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej (w dniu 31 lipca 2014 r.) organ dokonał zaliczenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, oprocentowanie powstałej nadpłaty nie przysługuje. Kolegium wyjaśniło, że nie ma możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobierców. W przedmiotowej sprawie hipoteza ww. przepisu nie została spełniona, bowiem nadpłata powstała w wyniku korekty samoobliczenia podatku, dokonanej przez podatnika a nie wydania decyzji, o jakiej mowa w powyższym przepisie.  Brak jest również podstaw w przepisach prawa do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie powstanie nadpłaty związane jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 109/12 oraz korektą deklaracji podatkowej, a nie wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny czy też Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Brak jest również podstawy do uwzględnienia zarzutu odnośnie zaliczenia nadpłaty po terminie określonym w przepisie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na datę wydania postanowienia o zaliczeniu (5 września 2014 r.). Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego i podatnika oraz w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie wydane w tym trybie traktuje o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Brak jest zatem podstaw do uznania, że deklaratoryjność postanowienia o zaliczeniu odnosi się jedynie do postanowień wydanych odnośnie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań. Na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła spółka zarzucając: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu: a) art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. złożona została na skutek stwierdzenia nieważności Uchwały Rady Miasta K. z 22 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r., która to uchwała dla podatników podatku od nieruchomości - będących osobami prawnymi — wywiera analogiczne skutki jak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w tym podatku dla osób fizycznych a w konsekwencji nieuprawnione różnicowanie - w stosunku do osób fizycznych - momentu ustalania i naliczania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego i bezprawnego działania organu administracji publicznej; b) alternatywnie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 74 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. złożona została na skutek stwierdzenia nieważności Uchwały Rady Miasta K. z 22 grudnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r., które to orzeczenie sądu administracyjnego o nieważności przedmiotowej uchwały wywiera analogiczne skutki jak orzeczenie TK uchylające w całości lub części akt normatywny stanowiący element konstrukcyjny podatku, a tym samym nieuprawnione różnicowanie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który tej derogacji dokonał; c) ponadto, z ostrożności procesowej art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż pomimo wydania przez Prezydenta postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z uchybieniem 2-miesięcznego terminu, spółce nienależne jest oprocentowanie tej nadpłaty; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zawierającej liczne błędy formalne oraz sprzeczności, w tym wadliwie sporządzone uzasadnienie faktyczne oraz prawne, w szczególności z uwagi na brak szczegółowego oraz wyczerpującego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji; b) naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika zaistniałych w sprawie wątpliwości interpretacyjnych przepisów odnoszących się do kwestii oprocentowania nadpłat, w szczególności w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział wprost w obowiązujących przepisach rozwiązania dla zaistniałego stanu faktycznego, a sytuację tę można było rozwiązać przez zastosowanie prokonstytucyjnej wykładni. W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę, że wykładnia celowościowa przepisu art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sprowadza się do sytuacji, w których korekta samoobliczenia jest wynikiem błędu podatnika, np. poprzez podanie niewłaściwej podstawy opodatkowania czy też dokonanie błędnych obliczeń, nie przewiduje natomiast błędu organu podatkowego. A contrario, społecznie nieusprawiedliwione jest ponoszenie przez podatników finansowych skutków błędnego funkcjonowania organów administracji państwowej, w takim przypadku bowiem podatnikowi przyznać należy rekompensatę za bezprawne korzystanie z jego kapitału. Spółka w ustawowym terminie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2012, w której zawarte zostały prawidłowe informacje w zakresie podstaw opodatkowania, a zatem w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyłączną przyczyną powstania nadpłaty w niniejszej sprawie są zatem błędy popełnione przez organy administracji publicznej, które polegały na uchwaleniu przez Radę Miasta K. Uchwały w sprawie stawek na podatek od nieruchomości za rok 2012 z rażącym naruszeniem zasady lex retro non agit oraz nieuprawnionym stosowaniu przez organy podatkowe zawyżonej stawki oraz posługiwania się uchwałą, której nieważność stwierdzono 19 kwietnia 2012 r. na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt I SA/Ke 109/12. Brak jest przepisu dotyczącego sytuacji, w której podatnik nie z jego winy, lecz wyłącznej winy organu administracji publicznej zmuszony jest dokonać korekty samoobliczenia podatku, a z uwagi na konstytucyjny podział kompetencji nie wynika to z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale z orzeczenia sądu administracyjnego. Wykładnia systemowa instytucji oprocentowania nadpłaty prowadzi do wniosku, że zróżnicowanie momentu naliczania jej oprocentowania uzależnione zostało od okoliczności, czy do powstania nadpłaty przyczynił się organ administracji publicznej, czy też sam podatnik. Wynika z tego, że oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania, w przypadku przyczynienia się organu, ma charakter odszkodowawczy za nienależne dysponowanie pieniędzmi podatnika. Z uwagi na specyfikę podatku od nieruchomości mogą wystąpić sytuacje, w których pomimo występowania samoobliczenia podatku, wyłączną przyczynę powstania nadpłaty stanowić będzie bezprawne działanie organu administracji publicznej, a mimo to nadpłata nie będzie podlegać oprocentowaniu od momentu jej powstania, co należy uznać za oczywiście niezgodne z wykładnią systemową instytucji oprocentowania nadpłaty. Wskazany pogląd potwierdza w szczególności fakt, że na gruncie podatku od nieruchomości - w identycznie stanie faktycznym - podatnikom tego podatku, których zobowiązanie powstaje na mocy decyzji ustalającej, takie oprocentowanie przysługuje już od momentu powstania nadpłaty. W związku z powyższym, ze względu na szczególną konstrukcję podatku od nieruchomości (zróżnicowany sposób powstania zobowiązania podatkowego w zależności od formy organizacyjnoprawnej) oraz zaistniały stan faktyczny, należy dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku której oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Uchwała wywołuje takie same skutki wobec podatnika osoby prawnej - przedsiębiorcy, jak decyzja wobec osoby fizycznej. Fakt, że w przedmiotowej sprawie to uchwała jest podstawą samoobliczenia podatku nie oznacza, iż wobec podatnika nie można zastosować ogólnej zasady wynikającej z ww. przepisu, iż oprocentowanie nadpłaty należy się podatnikowi od momentu powstania nadpłaty w związku z zastosowaniem się przez podatnika do aktu prawa, który to następnie został uchylony. Nieuwzględnienie w przepisie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego stanowi lukę prawną w tym zakresie, spowodowaną najprawdopodobniej pominięciem specyficznej konstrukcji podatków lokalnych, gdzie element konstrukcyjny tego podatku nie podlega bezpośredniej kontroli TK, lecz sądów administracyjnych. Wskazana luka prawna, zgodnie z zasadą analogii legis powinna zostać wyeliminowania poprzez zastosowanie normy prawnej, która reguluje możliwie najbliższy stan faktyczny do sytuacji nieobjętej regulacją prawną. Tym samym, w drodze analogii legis, należy uznać, że przepis art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się również do orzeczeń sądów administracyjnych o niekonstytucyjności aktów prawa miejscowego, w wyniku których powstaje nadpłata. Dalej spółka wskazała, że postanowienie z 5 września 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 na poczet VII oraz VIII raty podatku od nieruchomości za rok 2014 wydane zostało z uchybieniem dwumiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty, który to termin upłynął wraz z dniem 4 września 2014 r. Skoro organ pierwszej instancji w terminie określonym w przepisie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, tj. w przedmiotowej sprawie do 4 września 2014 r., nie wydał postanowienia o zaliczeniu nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, to należne jest jej oprocentowanie wskazanej nadpłaty (liczone od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia doręczenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego) w podatku od nieruchomości za rok 2014. W ocenie spółki, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych ma charakter konstytutywny, bowiem reguluje kwestie przyszłe i niepewne, a podatnik o fakcie zaliczenia nadpłaty dowiaduje się dopiero z momentem otrzymania przedmiotowego postanowienia i wtedy też kształtuje to jego prawa i obowiązki. Skarżąca zarzuciła, że organ jednym zdaniem odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w sytuacji gdy spółka przedstawiła rozbudowane uzasadnienie dla swoich argumentów i przywołała na ich poparcie szereg poglądów doktryny, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. Takie działanie organu godzi w zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza w zasadę budowania zaufania. Organ jedynie wskazał przepisy, których to w jego ocenie nie można zastosować w stosunku do spółki. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 poz.1302.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem oceny jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie odmowy oprocentowania od nadpłaty w wysokości 182.678 zł w podatku od nieruchomości za rok 2012. Istota sporu sprowadza się do oceny czy w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do naliczenia oprocentowania nadpłaty. W ocenie organów oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, bowiem nadpłata powstała w wyniku dokonanej przez podatnika korekty deklaracji za 2012 r. została zwrócona w terminie dwumiesięcznym, określonym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki, skoro podstawą korekty była nieważność uchwały Rady Miasta K. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2012 r., czyli błąd organu administracji publicznej, w przedmiotowej sprawie oprocentowanie winno być naliczone od dnia powstania nadpłaty zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ewentualnie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skutki stwierdzenia nieważności uchwały są tożsame ze skutkami wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jak też ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Podatnikowi oraz innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. Zasadą jest, że w zakresie nadpłaty organ wypowiada się w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 Ordynacji podatkowej) wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno ze zdarzeniami z jakich wyniknęła nadpłata (wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych, korekta deklaracji) , jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Przepisy te w sposób kazuistyczny i wyczerpujący precyzują terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania uzależniając moment początkowy naliczania od wydania decyzji o zmianie uchyleniu decyzji czy złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie jak w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE okresu za jaki nadpłata przysługuje. W przedmiotowej sprawie nadpłata wynikała z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., złożonej przez Spółkę w dniu 4 lipca 2014 r. z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiąc lipiec 2014 r. Złożenie korekty wynikało z zastosowania, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na rok 2011, wobec stwierdzenia przez WSA w K. wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r. nieważności uchwały Rady Miasta w K. z 22 grudnia 2011 r. Nr XXI446/2011 w części dotyczącej jej daty wejścia w życie, który to wyrok stał się prawomocny z dniem 13 czerwca 2014 r., wobec oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty zostało zainicjowane korektą pierwotnej deklaracji, a zatem organ był zobowiązany, stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, do zwrotu nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Kwestię oprocentowania nadpłaty w związku ze złożeniem wniosku o jej stwierdzenie reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w przypadku gdy nadpłata wynika z korekty zeznania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje w przypadkach określonych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją); jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Nadpłata, co do wysokości której nie było sporu pomiędzy stronami, została zaliczona na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc lipiec (VII rata) -182.677 zł i sierpień 2014 r. (VIII rata - 1 zł) w dniu 31 lipca 2014 r. (postanowienie z 5 września 2014 r. znak P-III.3120.6.73.2014.P). Z uwagi na uchylenie przez Kolegium postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. nr SKO PO-41/9911/6034/2014. wskazanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Prezydent Miasta K. w dniu 17 lutego 2015 r. wydał postanowienie znak P-III.3120.6.7.2015.P, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko o zaliczeniu nadpłaty z dniem 31 lipca 2014 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, niezależnie od tego czy jest wydane z urzędu czy na wniosek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez organ wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). Postanowienie, o którym mowa wart. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie o zaliczeniu potwierdza, jedynie jego dokonanie (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 1480/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). Dotyczy to także rat w podatku od nieruchomości w przypadku samoobliczenia podatku. Fakt, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych, do których zalicza się strona skarżąca, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku wskazuje jednoznacznie, że powstają z mocy prawa. Na podstawie poszczególnych regulacji art. 6 u.p.o.l. okresem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zasadniczo rok podatkowy, o którym dosłownie w wymienionej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego się stanowi, z tym że podatek wpłacany jest w ratach wskazanych wprost w art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Za bieżącą zaległość w przypadku podatku płaconego w ratach należy uznać, zgodnie z art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., raty podatku, pomimo, że nie upłynęły terminy ich płatności. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem rocznym, którego roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie, dzielona jest na raty. A zatem każda z tych rat (także jeszcze niewymagalnych) jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu art. 76 § 1 o.p (tak NSA w wyroku z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2807/14, z 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3017/14 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). Nie można tym samym podzielić stanowiska skarżącej spółki, że zaliczenia nadpłaty na poczet rat za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. nie mają zastosowania zasady określone w art. 76 a Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Kolegium, które uwzględniając datę (4 lipiec 2014 r.) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowaną deklaracją z datą dokonania zarachowania z dniem 31 lipca 2014 r. nadpłaty na poczet rat w podatku od nieruchomości (rata VII I VIII 2014 r.) oceniło, że wymóg zwrotu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej został spełniony, co oznacza, że oprocentowanie nie przysługuje. Samo wydanie postanowienia z uchybieniem terminu dwumiesięcznego, przy dokonanym w terminie zarachowaniu nie skutkuje o zasadności zarzutu naruszenia art. 78 § 3 lit c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit a Ordynacji podatkowej Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niezastosowanie. Zdaniem skarżącej stwierdzenie przez sąd nieważności uchwały Rady Miasta K. dla podatników podatku od nieruchomości – będących osobami prawnymi – wywiera analogiczne skutki jak decyzja uchylająca lub stwierdzająca nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku dla osób fizycznych. Zatem zróżnicowanie momentu naliczania odsetek od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości w zależności od formy prawnej działalności prowadzi do nieuprawnionego zróżnicowania podatników w sytuacji nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego i bezprawnego działania organu administracji publicznej. Jak wskazano wyżej, oprocentowanie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w konsekwencji korekty deklaracji) reguluje przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy Wbrew zarzutom skargi zróżnicowanie momentu początkowego oprocentowania nadpłaty nie jest związane z odmienną konstrukcją powstania zobowiązania podatkowego osób fizycznych i osób prawnych prowadzącą do zróżnicowania podatników będących osobami fizycznymi i prawnymi ale istotne znaczenie ma, czy jest ona konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę zobowiązania podatkowego czy też nadpłata wynika z korekty deklaracji. Wskazać należy, że unormowanie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, co wynika wprost z art. 77 § 1 pkt 1 lit b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.), nie tylko w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ale także w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem w sytuacji gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie składa deklaracji albo organ kwestionuje deklarację złożoną przez podatnika. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że wskazane unormowanie prowadzi do zróżnicowania podatników w zależności od tego czy są osobami fizycznymi czy osobami prawnymi. Nie zachodzi tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP, skoro podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się tą samą cechą istotną (relewantną) są traktowane w jednakowy sposób. Brak jest uzasadnienia dla tezy Spółki, by stwierdzenie w części nieważności uchwały utożsamiać ze zdarzeniami określonymi w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy). Samo stwierdzenie nieważności uchwały przedmiocie stawki podatku od nieruchomości nie powoduje żadnych skutków w zakresie konkretnego zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie podstawę do zainicjowania postępowania i podjęcia decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ewentualnie złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Określone w uchwale stawki podatku od nieruchomości odnoszą się do wszystkich podatników podatku od nieruchomości na terenie obowiązywania uchwały. Nie można zatem stawiać znaku równości pomiędzy wadliwością decyzji ustalającej, określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości a wadliwością uchwały jak i organem podatkowym, o którym mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej a organem stanowiącym samorządu gminnego uprawnionym na podstawie art. 5 u.p.o.l do określenia stawek w podatku od nieruchomości. Uchwała, wbrew zarzutom skargi wywołuje takie same skutki wobec osób fizycznych jak i prawnych, przewidziane w niej stawki stanowią element podstawy opodatkowania, stosowany przez organy podatkowe przy ustalaniu zobowiązania podatkowego dla osób fizycznych i przez osoby prawne przy samoobliczeniu podatku. Nie jest uprawnione stosowanie analogii pomiędzy wadliwością decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości osobom fizycznym a wadliwością aktu prawa miejscowego jakim jest uchwała. Zróżnicowanie momentu od którego nalicza się oprocentowanie ma uzasadnienie w tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta deklaracji jest wyrazem woli podatnika, zaś wyeliminowanie decyzji z obrotu wymaga podjęcia czynności organu. Podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji nie są zatem traktowane odmiennie. Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie nieważności uchwały przez WSA K. miało miejsce w dniu 19 kwietnia 2012 r. i do podatnika należał wybór momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który otwierał początkowy bieg terminu do naliczenia oprocentowania, w przypadku uchybienia przez organ terminu zwrotu nadpłaty. Na czasookres niemożności dysponowania środkami pieniężnymi skarżąca miała wpływ. Należy zatem stwierdzić, że formuła oprocentowania nadpłat przez wprowadzenie różnych momentów od których naliczane jest oprocentowanie (od dnia powstania nadpłaty, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowanym zeznaniem) odpowiada standardom określonym w orzecznictwie i spełnia cel oprocentowania nadpłaty - zapewnia podatnikom, dla których źródłem nadpłaty jest korekta deklaracji i do których należy inicjatywa w tym zakresie, ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, ale tylko za okres kiedy nie mogli z winy organu podatkowego (przekroczenie zakreślonego terminu zwrotu) dysponować środkami pieniężnymi. Określone zasady oprocentowania nadpłat w zależności od źródła ich powstania przeciwdziałają możliwości kumulowania odsetek na skutek działania podatników którym przysługują. Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat w przypadku korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1130/07, wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 132/08 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można stosować wykładni rozszerzającej w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznych wniosków. Podkreślić należy, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa tekstu normatywnego. Stosowanie analogii w prawie podatkowym ma charakter wyjątkowy. Tylko konsekwencję ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego można w wyjątkowych przypadkach wypełnić w drodze analogii. W ocenie Sądu taka wyjątkowa sytuacja nie zachodzi. Nie można mówić o ewidentnym błędzie ustawodawcy skoro w sposób jasny uzależnił datę początkową dla naliczenia oprocentowania od zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty (uchyleniem, zmianą stwierdzeniem nieważności decyzji czy też złożeniem wniosku o nadpłatę). Nie można dopatrzeć się też analogii pomiędzy stanem faktycznym i prawnym wynikającym z przywołanego w skardze wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16. NSA wskazując na możliwość stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oprocentowania nadpłaty od dnia powstania) do przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji do której podatnik się zastosował zastrzegł, że przyjęta wykładnia była ukierunkowana treścią przepisu art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej i użytym w tym przepisie zwrotem "nie szkodzić". Podatnik dokonując samoobliczenia działał w zaufaniu do stanowiska prawnego wyrażonego w interpretacji przy założeniu, że zastosowanie się do tego aktu, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia, nie doprowadzi do wyrządzenia szkody w rozumieniu art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej. O ile można mówić o analogii między sytuacją podatnika uiszczającego podatek nienależny podatek na mocy decyzji uchylonej a stosującego się do uchylonej interpretacji indywidualnej, to w ocenie sądu w składzie orzekającym z przyczyn wskazanych wyżej, nie można takiej analogii stosować do rozpatrywanego przypadku i przyjąć w drodze analogii, że skarżącemu należy się oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania wobec zastosowania się przez niego do aktu prawa miejscowego, który został uchylony. Nie mógł wywołać skutków zarzut naruszenia art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 art. 74 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 78 Ordynacji podatkowej precyzując terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania, rozgraniczył regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji o zmianie uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, deklaracją (art. 78 § 3 ), od regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 § 5 ). Konstrukcja tych przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca w przypadkach określonych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, określając wymogi spełnienie których determinuje początkowy termin oprocentowania, nie wskazał na źródło powstania nadpłaty. Tylko w przypadku o którym mowa w art. art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 74 tej ustawy ustawodawca wskazał na źródło nadpłaty, precyzując, że unormowanie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie można zgodzić się z tezą skarżącej Spółki, że w procesie wykładni doszło do nieuprawnionego zróżnicowania skutków wyeliminowania z obrotu prawnego aktu normatywnego regulującego element konstrukcyjny podatku w zależności od organu władzy sądowniczej, który dokonał jego derogacji. Wbrew twierdzeniom skargi charakter kontroli aktów prawnych sprawowany przez Trybunał Konstytucyjny nie jest tożsamy z kontrolą sprawowaną przez sądownictwo administracyjne. Skarżąca pomija fakt, że ustawodawca wprowadził dla aktów prawa miejscowego szczególny tryb badania ich zgodności z prawem, zastrzeżony w pierwszej kolejności dla organów nadzoru określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U.2018.994). Zgodnie z art. 91 tej ustawy uprawnionymi do badania legalności uchwał są organy nadzoru (wojewodowie, regionalne izby obrachunkowe), w których kompetencjach leży badanie zgodności z prawem uchwał jednostek samorządu terytorialnego. Sądy administracyjne stosownie do art. 184 Konstytucji RP sprawują kontrolę działalności administracji w zakresie określonym w ustawie, która obejmuje także orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Inny jest zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego wynikający zasadniczo z art. 188 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją ustaw i umów międzynarodowych. Uwzględniając zatem zarówno różny zakres kontroli sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne, jak i możliwość derogacji aktu prawnego przez organ nadzoru, brak jest podstaw do postawienia tezy, że doszło do nieuprawnionego zróżnicowania skutku derogacji elementu konstrukcyjnego podatku z uwagi na organ sądowniczy, który derogacji dokonał. Sąd nie kwestionuje stanowiska Spółki, że stawki podatku wynikające z uchwały rady gminy są elementem konstrukcyjnym podatku od nieruchomości. Stwierdzenie nieważności uchwały, wbrew stanowisku skarżącej, wywołuje te same skutki prawne w zakresie powstania nadpłaty w stosunku do osób fizycznych jak i osób prawnych - daje podstawę do uruchomienia trybu zwrotu nadpłaty albo przez wzruszenie decyzji ostatecznych albo przez wniosek o stwierdzenie nadpłaty z korektą deklaracji. W ocenie Sądu nie można twierdzić, że w tym zakresie występuje niezgodna z porządkiem prawnym luka w przepisach. W sądowym stosowaniu prawa zakładana jest racjonalność ustawodawcy, co oznacza, że nie można przypisywać mu regulacji niekompletnych zaś przepisy Konstytucji RP jako dyrektywy wykładni innych ustaw nie mogą prowadzić do wyników sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu. Skoro ustawodawca w ramach konstytucyjnych uprawnień (art. 217 Konstytucji R.P.) zróżnicował zasady dotyczące zwrotu oprocentowania nadpłaty nie może odnieść pozytywnego rezultatu zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, nie zachodzi konieczność wykładni wskazywanych przepisów przy zastosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika zaistniałych w sprawie wątpliwości interpretacyjnych przepisów odnoszących się do kwestii oprocentowania nadpłat i konieczności stosowania prokonstytucyjnej wykładni należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji nie narusza przepisów postępowania art.121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca naruszenie wskazanych przepisów wyprowadza z zawartych w uzasadnieniu błędów faktycznych i prawnych oraz braku odniesienia się do argumentacji, w tym poglądów doktryny, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego przedstawionych w odwołaniu. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje elementy konstrukcyjne uzasadnienia decyzji. Stosownie do postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Celem uzasadnienia jest zatem przedstawienie procesu rozumowania, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była zasadność oprocentowania nadpłaty i ta kwestia została przez organ w sposób spełniający wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniona. Organ w bezspornym stanie faktycznym wskazał przepisy, które mają zastosowanie dla oprocentowania nadpłaty w przypadku złożenia korekty deklaracji, wyjaśnił z jakich przyczyn oprocentowanie się nie należy, co oznacza że wyjaśnił istotę rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie zawiera także, jakkolwiek lakoniczne, odniesienie się do zarzutów odwołania i wyjaśnienie przyczyn dla których, w ocenie organu, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu pozwala zatem – zarówno skarżącej jak i sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Wady uzasadnienia decyzji tylko wtedy mogą stanowić uchybienie procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, kiedy rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli. To, że organ w sposób szczegółowy nie odniósł się do rozbudowanej argumentacji odwołania i przedstawionych w nim poglądów orzecznictwa i doktryny, nie oznacza, że decyzja jest dotknięta istotną wadą skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dla rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji mających zastosowanie do rozpoznawanej sprawy przepisów, co jak wskazano wyżej miało miejsce, zatem brak szczegółowego odniesienia się przez organ do przytaczanych poglądów orzecznictwa i doktryny nie może decydować o istotnej wadliwości uzasadnienia. O wadliwości uzasadnienia nie mogą też decydować zaistniałe w nim oczywiste omyłki (dotyczące daty zaliczenia nadpłaty jak i określenie sposobu rozstrzygnięcia, które zostało sprostowane postanowieniem Kolegium z dnia 11 czerwca 2018 r.). Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy konstrukcyjne oraz wyjaśnia motywy, którymi kierował się organ uznając, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, skoro nadpłata powstała w wyniku dokonanej przez podatnika korekty deklaracji za 2012 r. została zwrócona w terminie dwumiesięcznym, określonym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.