I SA/Ke 2/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. W. kwotę 2920 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...], określającą W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Tuareg. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. W. celem ustalenia czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Volkswagen Touareg powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. W toku postępowania, przeprowadzono oględziny pojazdu, należącego obecnie do P. H. oraz S. H.. Zgodnie z wyjaśnieniami S. P.-H. wewnątrz pojazdu od chwili zakupu nie dokonywano żadnych zmian. W dniu 18 sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej jako u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest stosowana w Unii Europejskiej na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ wziął pod uwagę noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej i wymienił szczegółowo cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703. Zdaniem organu W. W. dokonał nabycia pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Przeprowadzone oględziny wykazały, że jest to pojazd pięciodrzwiowy z pięcioma miejscami siedzącymi usytuowanymi w dwóch rzędach i wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Na całej długości pojazd jest oszklony oraz posiada jednolitą podsufitkę i jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze samochodu wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów, tj. fotele skórzane, głośniki, popielniczka, szyby sterowane elektrycznie, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, uchwyty górne dla pasażerów. Nie stwierdzono przegrody między pierwszym i drugim rzędem siedzeń ani między przestrzenią osobową, a bagażowo/towarową. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 31 sierpnia 2009r. Autoryzowanego Zakładu Naprawy Karoserii "Auto Janowski" w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę jego rodzaju z ciężarowego na osobowy polegających na demontażu kraty ładunkowej oraz zamontowaniu foteli, pasów bezpieczeństwa i oryginalnych śrub atestowanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym na terenie kraju z dnia 10 lipca 2009r. wynika, że samochód posiadał 2 miejsca siedzące. Jedynymi zmianami dokonanymi w pojeździe było zdemontowanie przegrody oraz montaż drugiego rzędu siedzeń z trzema miejscami siedzącymi i pasów bezpieczeństwa wraz z oryginalnymi śrubami atestowanymi. Nie ma natomiast mowy o zamontowaniu punktów kotwiących do montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Zdaniem organu punkty te były obecne w pojeździe w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem pojazd w momencie zakupu konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu pięciu osób. Z odpowiedzi uzyskanej od przedstawiciela marki Volkswagen - firmy "Kulczyk Tradex" Sp. z o.o. wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu. Użytkownicy samochodów dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Cechy wyposażenia pojazdu wskazują, iż są to cechy typowe dla samochodów osobowych, a nie dla samochodów przeznaczonych do przewozu towarów. Dowód rejestracyjny nie rozstrzyga o klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy powołał przepisy u.p.a. określające podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8) i przedstawił szczegółowy sposób obliczenia należnej akcyzy, która przy zastosowaniu stawki 18,6% wyniosła 16 748 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów nie osób, z przewagą masy w części towarowej do masy w części osobowej. Nie uwzględnił badania technicznego potwierdzającego ciężarowy charakter samochodu, a także oświadczenia skarżącego o dokonanych osobiście przeróbkach samochodu i wydał decyzję na podstawie oględzin samochodu, dokonanych po zmianach konstrukcyjnych pojazdu i zmianie przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy. Organ nie obalił domniemania prawdziwości informacji wynikających w sposób oczywisty z tych dokumentów. W ocenie skarżącego organ, nie mógł przyjąć danych odmiennych niż zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Skarżący podniósł, że nabywca samochodu musi samodzielnie, przed zarejestrowaniem pojazdu, określić jego rodzaj na podstawie otrzymanych przy zakupie świadectw homologacji i aktów prawnych. Skarżący dokonał identyfikacji na podstawie posiadanych dokumentów, ale również na podstawie znamion konstrukcyjnych (jeden rząd siedzeń w samochodzie itd.). Organ mógł zwrócić się z wnioskiem o wydanie informacji dotyczącej obowiązujących standardów klasyfikacyjnych do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W ocenie skarżącego organ złamał zakaz interpretacji rozszerzającej. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 jak i obecnie obowiązująca z dnia 6 grudnia 2008 nie dawała nikomu uprawnienia do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy towarów wymienionych w ustawie jako akcyzowe. Realizowany przez urząd celny mechanizm opodatkowania samochodów jest również niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący podkreślił, że zgodnie z załączonymi dokumentami importowany towar stanowił samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Fakt dokonania późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym samochodzie nie ma tu żadnego znaczenia. Z opisu zawartego na fakturze, przyporządkowanej deklaracji zgłoszenia celnego wynika, że przedmiotem importu był samochód identyfikowany z zagranicznym dowodem rejestracyjnym zakupionego pojazdu. W ocenie skarżącego organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niewyjaśnienie stanu faktycznego, rezygnacja ze zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej oceny skutkowało naruszeniem dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego argumentami przemawiającymi za uchyleniem decyzji jest to, że zakupił i sprowadził z Belgii auto ciężarowe, które miało dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, a także zagraniczny dowód rejestracyjny, potwierdzający, że jest to auto ciężarowe. Badanie techniczne pojazdu także potwierdziło rodzaj pojazdu ciężarowego. Nadto skarżący wskazał, że za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego uznaje się przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (przekroczenie "granicy"). W momencie przekraczania granicy samochód był samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Proces decyzyjny organu dotknięty został wadami skutkującymi naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polski towaru, który w ocenie skarżącego, jako samochód ciężarowy powinien być przyporządkowany do pozycji CN 8704. Zdaniem organu natomiast przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym w związku z czym należało go zakwalifikować do kodu CN 8703. Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie w aspekcie skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W świetle zaś art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W niniejszej sprawie zatem kluczowym było ustalenie, czy samochód Volkswagen Touareg, rok produkcji 2008r. w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ zobowiązany jest uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Wprawdzie prawidłowo podjął się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak w procesie tym nie ocenił całokształtu okoliczności sprawy. Nie dokonał oceny wszystkich zebranych dowodów w aspekcie ich wpływu na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustaleń faktycznych organ dokonał opierając się na informacji od autoryzowanego przedstawiciela firmy Volkswagen - "Kulczyk Tradex" Sp. z o.o. z dnia 15 listopada 2010r. oraz oględzin pojazdu (protokół z oględzin pojazdu z dnia 2 czerwca 2011r.). Fakt, że oględzin auta dokonano po dwóch latach od sprowadzenia pojazdu do Polski i stwierdzenia, że jest to pojazd osobowy o niczym nie przesądza. Skarżący bowiem nie zaprzecza, że obecnie pojazd należy kwalifikować jako osobowy. Na podstawie powyższych okoliczności oraz braku wzmianki w zgromadzonych dokumentach o zamontowaniu punktów kotwiących do montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, organ wysnuł wniosek, że samochód należy zakwalifikować jako osobowy. Wniosku tego, nie można uznać za rzetelny. Organ pominął inne dowody, świadczące o ciężarowym rodzaju pojazdu. Wśród nich znajduje się wniosek skarżącego o rejestrację z dnia 23 lipca 2009r., w którym w rubryce 1.1. Rodzaj pojazdy i przeznaczenie, skarżący wskazał: ciężarowy. Nadto z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten był zarejestrowany i przeznaczony do użytku jako ciężarowy, co potwierdzało jego wyposażenie tylko w dwa siedzenia do jazdy a pozostała przestrzeń była przestrzenią ładunkowa z technicznie dopuszczalną masą całkowitą 2945 kg. Organ nie dokonał analizy danych technicznych zawartych w treści belgijskiego dowodu rejestracyjnego wskazujących na ciężarowy charakter samochodu w dacie nabycia. Organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę także pisma skarżącego z dnia 11 października 2011r., stanowiącego uzupełnienie odwołania, w którym wskazano na zakres przeprowadzonych zmian w konstrukcji i wyposażeniu samochodu celem przerobienia go na osobowy. W ten sposób skarżący uszczegółowił oświadczenie Autoryzowanego Zakładu Naprawy Karoserii "Auto Janowski" z dnia 31 sierpnia 2009r., w którym dokonano konstrukcyjnych zmian w pojeździe. Organ dysponując taką wiedzą, nie wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów świadczących o rodzaju i zakresie dokonanych przeróbek, nie przesłuchał skarżącego oraz przedstawiciela "Auto Janowski" na okoliczność istnienia punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Organ ponadto zbagatelizował zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10 lipca 2009r. zawierające dane świadczące o zasadniczym przeznaczeniu samochodu (liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy). Pominięto przy tym zupełnie fakt, że dokument ten, pochodzi od osoby posiadającej wiadomości specjalne (uprawniony diagnosta), co znacząco wpływa na walor merytoryczny tego dowodu. Dokonując ustaleń organ powinien mieć na uwadze czy wystarczającym ewentualnym przeciwdowodem dla takiego dokumentu mogą być oględziny pojazdu przeprowadzone bez udziału biegłego. Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do stwierdzenia, że zachowanie organów narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organu zostały poczynione nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności dokumentom, które mogły świadczyć o ciężarowym charakterze pojazdu. Tym samym organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia pojazdu. Jeżeli zgromadzone dowody nasuwały wątpliwości co do przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia organ mógł powołać biegłego lub zwrócić się o informację także do producenta pojazdu. W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 191, 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezasadnym jest natomiast zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy przy tym wskazać, że z dokumentów wymienionych przez skarżącego urzędowymi są dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10 lipca 2009r. Dokumentem takim nie jest natomiast oświadczenie skarżącego o dokonanych osobiście przeróbkach w tym pojeździe Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości twierdzeń w nich zawartych, w tym wypadku uwiarygodniają fakt, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Chodzi tu jednak o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 j.t.), czego organ nie kwestionuje. Zdaniem organu przedmiotowy samochód nie jest samochodem ciężarowym według kodu Nomenklatury Scalonej. Nie oznacza to, że dokumenty te nie mogą być dowodem w sprawie. Zawierają bowiem inne dane, które mogą być pomocne przy ocenie przeznaczenia pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Informacji tych, co już wyżej zaznaczono, w przedmiotowej sprawie nie wzięto pod uwagę, co stanowi o uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 191, 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sumując, ujawnione wady procesu decyzyjnego musiały skutkować twierdzeniem, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód Volkswagen Touareg był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym celu organ zgromadzi i oceni cały niezbędny w sprawie materiał dowodowy we wskazanych wyżej kierunkach, co pozwoli na uniknięcie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ rozważy potrzebę przeprowadzenia innych dowodów i wyda stosowną decyzję. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem, na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania (wpis od skargi – 503 zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – 2400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł), orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), § 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.