I SA/Ke 200/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę. I SA/Ke 200/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i art. 239 Ordynacji podatkowej zmienił w części dotyczącej podstawy prawnej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany niektórych elementów zgłoszenia celnego SAD nr [...] dokonanego przez A Sp. z o.o.; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 października 2006 r. Spółka A z siedzibą w G. zgłosiła do procedury wywozu według SAD [...] towar, tj. mięso z bydła schłodzone - "ćwierci kompensowane" z dorosłego bydła płci męskiej, 244 sztuki, 17000 kg. Zgłaszający w polu 32 dokumentu SAD wskazał kod CN/ERN 0201 20 20 9110. Do zgłoszenia celnego dołączył m.in. fakturę VAT nr [...] , wniosek o refundację i specyfikację. Organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia oraz przeprowadził kontrolę fizyczną, w czasie której stwierdzono: "mięso z bydła schłodzone - ćwierci przednie i tylne... w ilości 244 sztuki (odpowiednio 122 ćwierci przednie i 122 ćwierci tylne)". Wynik kontroli fizycznej uznano za zgodny, a zgłaszająca nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń do przeprowadzonej kontroli. W toku prowadzonej weryfikacji stwierdzono natomiast, że przesyłka nie spełnia warunków określonych w uwadze dodatkowej 1 c do Działu 2 Wspólnotowej Taryfy Celnej definiującej ćwierci "kompensowane". Po wszczęciu w dniu 23 października 2006 r. postępowania w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił elementy w ww. zgłoszeniu celnym między innymi kod towaru. Stanowisko to podzielił po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej podnosząc, że zgodnie z art. 20 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Natomiast ust 3 lit "a" i "b" art. 20 stanowią, iż Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje: a) towarową Nomenklaturę Scaloną; b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych. Zgodnie z powyższą regulacją dla potrzeb stosowania refundacji wywozowych stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgłaszająca zaklasyfikowała przedmiotowy towar do kodu - 0201 20 20 9110 - obejmującego mięso z bydła, świeże lub schłodzone; ćwierci kompensowane; z dorosłego bydła płci męskiej. W myśl zaś uwagi dodatkowej 1(A) punkt c do działu 2 Wspólnotowej Taryfy Celnej "ćwierci kompensowane" - w podpozycjach 0201 20 20 i 0202 20 10 są to porcje utworzone: - z ćwierci przedniej posiadającej wszystkie kości, kark, szyję i łopatkę, powstałej z półtuszy przez cięcie na 10 żebrze; oraz ćwierci tylnej posiadającej wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałej z półtuszy przez przecięcie na ósmym żebrze, lub - z ćwierci posiadającej wszystkie kości, kark, szyję i łopatkę, powstałej przez cięcie na piątym żebrze z przyłączoną całą pachwiną i piersią, oraz ćwierci tylnej posiadającej wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałej przez cięcie na ósmym żebrze. Przy czym ćwierci przednie i tylne stanowiące "ćwierci kompensowane" muszą być sprowadzone w tym samym czasie i w równych ilościach, a całkowita masa ćwierci przednich musi być równa całkowitej masie części tylnych; dopuszcza się jednak różnicę pomiędzy masami obu części w przesyłce, pod warunkiem, że nie przekroczy ona 5% masy części cięższej (ćwierci przednich lub tylnych). W toku prowadzonej weryfikacji stwierdzono 122 szt. ćwierci przednich - waga 8112,2 kg i 122 szt. ćwierci tylnych - waga 8902,2 kg. Różnica pomiędzy masą ćwierci tylnych i przednich wynosiła 790 kg, tj. 8,87%. A zatem, zdaniem organów celnych, nie został spełniony warunek określony w uwadze do działu 2 WTC i przedmiotowe ćwierci nie mogą być uznane za "ćwierci kompensowane" w rozumieniu taryfy celnej. Powyższe rozbieżności wagowe potwierdza dołączona przez Stronę Specyfikacja Eksportu Ćwierci Wołowych z dnia 5 października 2006 r. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgodnie z brzmieniem pozycji 0201 oraz uwzględniając wynik przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do kodu CN - 0201 20 90 - obejmującego pozostałe kawałki mięsa z bydła, świeże lub schłodzone. Wyżej wskazaną taryfikację potwierdza zapis w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej (str. 16) - pozycja ta (0201 20 90) obejmuje na przykład, łopatkę, udo, polędwicę, niepozbawione kości (z kością). Obejmuje także przednie i tylne partie półtusz (z kością), które nie spełniają wymogów ćwierci "kompensowanych", przednich lub tylnych ćwierci. Dyrektor wskazał również, że nie został ustalony kod dla refundacji wywozowej, ponieważ dla towaru objętego kodem CN 0201 20 90 kod refundacji, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2180/2003 zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 3846/87 ustanawiające nomenklaturę produktów rolnych do celów refundacji wywozowych, został ustalony tylko dla kawałków, w których masa kości nie przekracza jednej trzeciej masy kawałka mięsa. W przedmiotowym przypadku brak jest dowodów potwierdzających, aby masa kości nie przekraczała jednej trzeciej masy kawałka mięsa. Organ celny nie podzielił również twierdzenia strony, że część przesyłki to "ćwierci kompensowane", a część to ćwierci przedni i tylne, ponieważ, jego zdaniem, uwaga dodatkowa 1(A) pkt "c" odnosi się do całej przesyłki. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Spółka nie zgadza się z ustaloną przez organy taryfikacją. Przedmiotem wywozu było mięso wołowe: 1. z ćwierci przedniej posiadające wszystkie kości ,kark, szyję i łopatkę, powstałej z półtuszy przez cięcie na 10 żebrze (posiadające 10 żeber w całości) oraz 2. z ćwierci tylnej posiadające wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałą przez cięcie na 3 żebrze (posiadające 3 żebra w całości). Poświadczył to lekarz weterynarii (obecny w czasie uboju) jak również inspektor WIJHARS-u wydając stosowne dokumenty załączone do zgłoszenia celnego SAD. Przedmiotowy towar był załadowany do jednej przesyłki, w równych ilościach (ćwierci przednie i tylne), a zakwestionowany przez organ celny warunek równości masy ćwierci przednich do masy ćwierci tylnych z dopuszczalną różnicą 5% nie odnosi się tylko do znikomej części przesyłki. Spośród 244 sztuk - 224 sztuki ćwierci o masie 15635,80 kg spełnia powyższy warunek, więc są to ćwierci kompensowane o kodzie CN 020120209110, a pozostała część to ćwierci przednie -10 sztuk oraz ćwierci tylne 10 sztuk. Zdaniem skarżącej taryfikacja jaką podaje za właściwą Izba jest zbyt ogólna: mięso z bydła, -pozostałe kawałki mięsa z kośćmi, -pozostałe. Strona nadmieniła też, że konsultowała się z innymi instytucjami, które zakwestionowały zasadność decyzji Izby Celnej . Zdaniem skarżącej towar powinien być taryfikowany na 3 kody CN (ćwierci kompensowane, ćwierci przednie i ćwierci tylne). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z możliwości przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego, tzw. a posteriori, po zwolnieniu towaru. W takiej sytuacji stosownie do art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. z 1992, Nr 302, poz.1 ze zm.) i art. 23 ust.4 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) po zwolnieniu towaru organ celny ma możliwość zmiany (sprostowania) danych ujętych w zgłoszeniu celnym. W tym zakresie organ może prowadzić stosowne postępowanie, w szczególności kontrolne i opierając się o nowe dane dokonać zmiany zgłoszenia w formie postanowienia. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania spór dotyczy zmiany danych objętych zgłoszeniem celnym dotyczących oznaczenia wywożonego towaru, który równocześnie był objęty wnioskiem o refundację wywozową. Analiza materiału dowodowego sprawy, w ocenie Sądu, w sposób bezsporny potwierdza, że przesyłka 244 sztuk ćwierci mięsa objęta przez skarżącą zgłoszeniem celnym nie spełnia warunku przesyłki, której przedmiotem są "ćwierci kompensowane". Dla zdefiniowania pojęcia ćwierci kompensowanych Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej podjęte w wykonaniu art.10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.C. z 2006, Nr 50, poz.1 ze zm.) odsyłają do Uwag dodatkowych wyrażonych w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. nr 268, poz.1 ze zm.). W myśl uwagi dodatkowej 1(A) punkt "c" do Działu 2 Wspólnotowej Taryfy Celnej (Mięso i podroby jadalne) "ćwierci kompensowane" - w podpozycjach 0201 20 20 i 0202 20 10 są to porcje utworzone: - z ćwierci przedniej posiadającej wszystkie kości, kark, szyję i łopatkę, powstałej z półtuszy przez cięcie na 10 żebrze; oraz ćwierci tylnej posiadającej wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałej z półtuszy przez przecięcie na trzecim żebrze, lub - z ćwierci posiadającej wszystkie kości, kark, szyję i łopatkę, powstałej przez cięcie na piątym żebrze z przyłączoną całą, pachwiną i piersią, oraz ćwierci tylnej posiadającej wszystkie kości, udo i krzyżową, powstałej przez cięcie na ósmym żebrze. Przy czym warunkiem koniecznym jest aby ćwierci przednie i tylne stanowiące "ćwierci kompensowane" były sprowadzone w tym samym czasie i w równych ilościach, a całkowita masa ćwierci przednich była równa całkowitej masie części tylnych. Dopuszcza się różnicę pomiędzy masami obu części w przesyłce, pod warunkiem, że nie przekroczy ona 5% masy części cięższej (ćwierci przednich lub tylnych). Dla zakwalifikowania towaru jako ćwierci kompensowane warunki te muszą być spełnione łącznie. Różnica pomiędzy masą ćwierci tylnych i przednich w przypadku zgłoszonej przez skarżącą do odprawy celnej przesyłki wynosiła 790 kg, tj. 8,87%. Tego wyniku weryfikacji przesyłki skarżąca nie kwestionowała. A zatem nie został spełniony warunek dopuszczalnej tolerancji wagowej. Przy czym wbrew stanowisku skarżącej wymogi wagowe odnoszą się do jednej przesyłki, stąd niedopuszczalnym jest jej dzielnie i odrębne kwalifikowanie poszczególnego rodzaju towaru, tym bardziej po jego zwolnieniu. W niniejszej sprawie ćwierci zostały objęte jedną przesyłką, jednym zgłoszeniem celnym i jednym kodem taryfikacji. Skoro zaś kod ten nie odpowiadał rodzajowi przesyłki słusznie organy celne dokonały jego zmiany. Przy czym zmiana zgłoszenia nastąpiła po zwolnieniu towaru, a sama procedura weryfikacji dotyczyła konkretnego zgłoszenia celnego obejmującego konkretną przesyłkę. Z kolei zaklasyfikowanie tej konkretnej przesyłki do podpozycji "pozostałe" o kodzie 0201 20 90 ma uzasadnienie w treści cyt. wyżej Not Wyjaśniających, gdzie pod tym kodem ujęto przednie i tylne partie półtusz (z kością), które nie spełniają wymogów ćwierci "kompensowanych". Odnosząc te ustalenia do kodów przewidzianych dla refundacji wywozowej, a ujętych w Nomenklaturze produktów rolnych do celów refundacji wywozowych (stanowiącej Załącznik nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2180/2003 zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 3846/87 ustanawiające nomenklaturę produktów rolnych do celów refundacji wywozowych – Dz. U. UE.L. z 2003, Nr 335, poz.1 ze zm.) dla towaru objętego kodem CN 0201 20 90 kod refundacji został ustalony jedynie w sytuacji, gdy masa kości nie przekracza jednej trzeciej masy kawałka mięsa. Dokumenty dotyczące tej konkretnej przesyłki nie potwierdzały takiego stanu stąd organy nieuprawnione były do nadawania tego typu kodu przesyłce zgłoszonej przez skarżącą do odprawy. Dlatego, w ocenie Sądu, podjęte w tym zakresie działania organów celnych nie naruszają prawa. Dokonując natomiast oceny prawidłowości procesu decyzyjnego poprzedzającego podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, organ II instancji stosując odpowiednio art. 233 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zażalenia powinien swoje rozstrzygnięcie podjąć w formie postanowienia, a nie decyzji. Po drugie, organ ten naruszył wprost dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia podjęcie orzeczenia reformatoryjnego, które polegać ma na skorygowaniu niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego, bądź niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych. W ramach rozstrzygnięcia reformatoryjnego nie można natomiast ingerować w elementy formalne rozstrzygnięcia (tu: powołana podstawa prawna). Przywołany przepis mówi, że organ odwoławczy "uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty". Zmiana podstawy prawnej jakiej dokonał organ odwoławczy nie jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Powyższe wady jednak, aby mogły implikować wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego rozstrzygnięcia, musiałyby w sposób istotny wpływać na wynik sprawy. Tylko takie wady bowiem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., upoważniają Sąd do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, taka sytuacja nie zachodzi. Dlatego mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.