I SA/Ke 200/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 9 marca 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych, w tym 138 (sto trzydzieści osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1 Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą L. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Patrol. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec L. G. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Patrol, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ powołując treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podniósł, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych lub osobowo- towarowych o kodzie CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. 1.3 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, sugerował się także brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ogólnodostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR 1.4 Organ podniósł, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazała, że L.G. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703. W dniu 26 października 2011 r. organ przesłuchał właściciela samochodu M. W., która zeznała, że obecnie jest to samochód z czterema miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Zdjęcia przedstawione przez świadka wskazują, że samochód posiada skórzane fotele i uchwyty nad szybą dla pasażerów w przedniej i tylnej części pojazdu. Samochód nie ma przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Z zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia 14 grudnia 2007 r. , dowodu rejestracyjnego oraz z karty pojazdu wystawionej w dniu 18 grudnia 2007 r. wynika, że pojazd wyposażony jest w pięć miejsc siedzących. Z dokumentów tych nie wynika, by w samochodzie dokonywane były jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne. Pojazd jest w całości przeszklony. L.G. zeznał, że po nabyciu samochodu jedynymi zmianami jakich dokonywał była naprawa silnika. Wyjaśnił, że w chwili zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące, natomiast dwa dodatkowe fotele dołączone były luzem. Samochód wyposażony był w przegrodę oddzielającą część ładunkową od bagażowej, która była przykręcona. Przegroda była ze sklejki. Taka sama sklejka była na podłodze. Pojazd posiadał otwory do zamontowania dwóch kolejnych miejsc siedzących, jednak śruby były poucinane. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że pojazd w chwili nabycia był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazują na to elementy znajdujące się w części bagażowej służące do zamontowania dodatkowych miejsc siedzących. Przegrodę można było łatwo zdemontować. Na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób wskazują też skórzane fotele i uchwyty górne dla pasażerów znajdujące się także w części za pierwszym rzędem siedzeń. Zgodnie pismem przedstawiciela marki Nissan – firmy Nissan Sales CEE Kft. Sp. z o.o., samochód został wyprodukowany jako osobowy. Organ odmówił przesłuchania osoby, która jako pierwsza nabyła samochód od podatnika, uznając, że dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy. 1.5 Organ zakwestionował kwotę zakupu samochodu wpisaną w dokumencie zakupu, tj. kwotę 2.700 euro, uznając że znacznie odbiega ona od wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Wartość rynkowa pojazdu marki Nissan Patrol kształtuje się na poziomie 27.400 zł brutto. Z dokumentu zakupu nie wynika, aby w chwili zakupu pojazdu był on uszkodzony. L.G. zeznał, że w chwili nabycia samochód był w złym stanie technicznym, cały spód i drzwi przednie były zardzewiałe, drzwi tylne były wgniecione i nie domykały się, silnik był uszkodzony, nie działał napęd na tylne koła. Samochód przyjechał na własnych kołach, jednak nie palił się jeden cylinder. L.G. oszacował koszt naprawy na kwotę 2.000 zł. Organ wskazał, ze wpisanie do dokumentu zakupu kwoty 2.700 euro było czynnością pozorowaną mającą na celu zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłatę niższego podatku. Organ przyjął skutki prawne wynikające z ukrytej czynności prawnej. Wyceny samochodu dokonał za pomocą programu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa Eurotax Glass Polska sp. z o.o. –Carwert. Od rynkowej wartości samochodu odjęto kwotę naprawy, tj. 2.000 zł. W wycenie przyjęto stan zły i wartość korekt wyniosła 1.100 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organ określił na kwotę [...] zł. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej L.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. Zarzucił bezpodstawne zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego i naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. 2.2 W uzasadnieniu skargi L.G. podniósł, że do dnia otrzymania decyzji nie był świadomy powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zarzucił, że nie został przesłuchany pierwszy właściciel pojazdu, który kupił go od skarżącego. Za zakwalifikowaniem pojazdu jako ciężarowego przemawia brak dodatkowych siedzeń, brak jednoznacznego stwierdzenia, że samochód posiadał punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, brak popielniczek i dywaników, niepotwierdzenie faktu braku przegrody lub stałego panela pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Samochód został sprowadzony i zarejestrowany jako ciężarowy o ładowności powyżej 750 kg. Samochód był ciężarowy w dacie zakupu i rejestracji, natomiast żaden dowód nie świadczy o jego osobowym przeznaczeniu. Za kwalifikacją samochodu jako ciężarowego przemawia również proporcja ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską. Skarżący podkreślił, że istotnym jest, że klasyfikację pojazdu należało dokonywać na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na dzień 18 grudnia 2007r. 2.3 Dalej skarżący wskazał na brak podstaw do podniesienia ceny zakupu pojazdu. Samochód sprowadzony został w bardzo złym stanie technicznym. Z kolei program zastosowany przez organ do wyceny pojazdu obowiązuje od 2009 r. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że katalog Eurotax posiadał w bazie danych przedmiotowy pojazd, co umożliwiło jego wycenę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotnym z tego punktu wiedzenia jest, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej wymienionych. 4.2 Zasadniczym sporem między stronami objęta jest okoliczność czy zakupiony przez L.G. na terenie B. w dniu 30 sierpnia 2007r. na podstawie umowy z tej daty samochód marki Nissan Patrol jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób kwalifikowanym do kodu 8703 czy też jest samochodem ciężarowym kwalifikowanym do pozycji CN 8704. Zdaniem organu zakupiony wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób . Organ wskazał w tym zakresie na wyposażenie samochodu wynikające bezspornie tak z przedłożonych zdjęć jak i badania technicznego przeprowadzonego dnia 14 grudnia 2007r. Przyjął też wyjaśnienia skarżącego oraz jego opis i wycenę dokonanych napraw. Powołał się nadto na pismo przedstawiciela producenta , z którego wynikało, że samochód wyprodukowany został jako osobowy. Zdaniem L.G. samochód zasadniczo przeznaczony był do przewozu towarów o czym świadczy wpis w dowodzie rejestracyjnym i jego ładowność powyżej 750 kg. 4.3 Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych. Ustalając powyższą okoliczność organ przeanalizował całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie a wyciągnięte wnioski mieszczą się z zakresie przyznanej organom swobody w ich ocenie. Nie doszło zatem w tym zakresie do naruszenia przepisów zawartych w rozdziale 1 i 11 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 8 poz. 60 za 2005r. ze zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że główną funkcją pojazdu był przewóz osób. Oznacza to, że samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar producenta samochodu o czym świadczy wygląd jego wnętrza tj. siedzenia w tylnej części, skórzane fotele, uchwyty dla pasażerów w przedniej i tylnej części, przeszklenie pojazdu na całej jego długości. Zmiany dokonane we wnętrzu samochodu zostały dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zmiany te nie ingerowały bowiem w konstrukcje samochodu, a ich tymczasowość np. użycie sklejki jako przegrody nie zmieniły w niczym zasadniczej konstrukcji samochodu. Istotnym też jest, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego ( pismo producenta pojazdu) co niezbicie wskazuje, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarów go jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do przewozy towarów). Różnica bowiem między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu drogowego. Okoliczność, że samochód zarejestrowany został jako ciężarowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem świadczy jedynie , że aktualnie auto zostało przystosowane również do transportu towarów co oczywiście nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Prawidłowo organ powołał się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym DZ.U.Nr 29, poz. 29 ze zm.) wskazującego, że należy przeprowadzić klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). Przy czym jak zaznaczono prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak więc, mają rację organy podatkowe, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Nissan Patrol wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Wskazać w tym miejscu należy na pogląd wyrażony m.in.. w wyroku WSA w Gdańsku z 22 marca 2011r. w sprawie ISA/Gd 1337/10 ( dostępny na stronie internetowej NSA), w którym podkreślono, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany, bowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu – a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. 4.4 Dokonując z urzędu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustaw o podatku akcyzowym. Organ nieprawidłowo ustalił bowiem podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota , jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zasadę tę powtarza art. 82 ust. 3 u.p.a. stanowiący, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Oznacza to co w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w tym stanie prawnym ( sierpień 2007r.) dla określenia podstawy opodatkowania nie stosuje jak to chcą organy podatkowe wartości rynkowej ale posługuje się pojęciem kwoty należnej lub kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić ( np. orzeczenia I SA/Gd 496/08LEX nr 467189, ISA/Po 1114/08 LEX nr 531076). Kwota jaką skarżący zapłacił za przedmiotowy samochód wynika z zawartej umowy i jego późniejszych wyjaśnień. Nie oznacza to oczywiście, że organy nie mogą tejże kwoty poddać późniejszej weryfikacji w trybie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. za 2005r.). Jednakże aby to zrobić należało przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Wskazany w tym zakresie argument organów, że zapłacona przez skarżącego cena odbiega od ceny podobnych samochodów na rynku polskim nie może się ostać. Organowi umknęło bowiem, że samochód zakupiony był na rynku belgijskim ( gdzie ceny były niższe niż na rynku polskim – stąd prowadzony handel samochodami sprowadzanymi z terenu Wspólnoty) co oznaczało w razie wątpliwości konieczność porównania cen na tym rynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2007r. I FSK 1116/07 organy podatkowe maja możliwość sprawdzenia u zbywcy samochodu w innym państwie Unii Europejskiej czy deklarowania przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą czy fikcyjną, czy w obrocie nie funkcjonuje np. kilka faktur czy umów sprzedaży. Sprawdzenia tego typu można dokonać w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych a w szczególności tego rodzaju czynności można prowadzić w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady(WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (DZ.U. z 2004r. , nr 359, s.1 ) lub Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz.U. z 1998r. Nr 141, poz. 913 i 914). Powołany w tym zakresie przez organ art. 10 ust. 5 u.p.a. nie miał w sprawie zastosowania albowiem jego dyspozycja obejmuje jedynie sytuacje gdy nie można było określić podstawy opodatkowania wynikającej z ceny transakcyjnej np. dlatego, że własność samochodu przeszłą na nabywcę za pomocą umowy darowizny. 4.4 Ponownie rozstrzygając sprawę organ ustali podstawę podatkowania w sposób prawidłowy tj. albo przyjmie jako podstawę opodatkowania cenę zakupu samochodu wynikającą z umowy albo jeśli nabierze wątpliwości dokona czynności sprawdzających w trybie wskazanym powyżej. 4.5 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach obejmuje koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 c rozp. Min. Spr. z dnia 31 stycznia 2011r. (DZ.U.Nr 31, poz. 153).