I SA/Ke 207/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "T." Spółka Jawna D. S., P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowień 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...] r. 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz "T." Spółka Jawna D. S., P.J. kwotę 257 zł. ( dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2005r. na poczet zaległości podatkowych T. spółka jawna D. S. P. J. (Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatkowe z lat od 2003r. do 2006r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że wnioskiem z dnia 8 września 2011r. doradca podatkowy P. Z. zwrócił się o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2008r. Przedłożył pełnomocnictwo ogólne z dnia 8 września 2011r. upoważniające doradcę podatkowego P. Z. oraz doradcę podatkowego G. G. do reprezentowania mocodawcy, tj. T. spółka jawna D. S. P. J.. Pełnomocnictwo podpisał P. J.. Do pisma z dnia 20 września 2011r. dołączono kopię odpisu z rejestru przedsiębiorców na dzień 20 września 2011r., potwierdzającego rejestrację Spółki w dniu 15 września 2005r. Odpis nie zawierał wpisów o prowadzonej likwidacji spółki. Organ pierwszej instancji na podstawie akt podatkowych i rejestrowych Spółki ustalił, że Spółka powstała na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2005r. Udziałowcami tej spółki są dwie osoby wymienione w nazwie spółki, tj. D. S. i P. J.. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 15 września 2005r. pod numerem KRS 0000241258. W dniu 20 grudnia 2007r. wspólnicy podjęli uchwałę nr 1/2007, mocą której wypowiedzieli obustronnie umowę spółki z dniem 31 grudnia 2007r. W dniu 28 grudnia 2007r. do Sądu Rejonowego w K. wpłynął wniosek o wykreślenie Spółki z KRS wraz z uchwałą nr 1/2007. W tym samym dniu tj. 28 grudnia 2007r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT z powodu likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2007r. W dniu 15 stycznia 2008r. z KRS został wycofany przez P. J. wniosek o wykreślenie Spółki. Organ stwierdził, że uchwała nr 1/2007, oznacza zaistnienie okoliczności, które powodują w myśl art. 58 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych (ksh) rozwiązanie spółki jawnej. Z kolei stosownie do uregulowań wynikających z art. 67 § 1 ksh, w przypadkach określonych w art. 58 ksh, spółka jawna powinna być poddana procesowi likwidacji spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności. Postanowienia § 24, § 28 umowy Spółki zawierają zapis, że w przypadku jej rozwiązania, winna być przeprowadzona likwidacja spółki wg zasad określonych w ksh. W umowie spółki jawnej nie zawarto innego sposobu zakończenia działalności spółki niż wskazany w § 24 tej umowy. W myśl art. 74 ksh do sądu rejestrowego należy zgłosić: otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy, sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym zakresie zmiany, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Z umowy Spółki wynika, że obaj wspólnicy w trakcie jej trwania mieli równe prawa do jej reprezentowania, nie ustanowili prokurenta ani też innych osób do jej reprezentowania spółki. Organ podkreślił, że otwarcie likwidacji następuje z mocy prawa z chwilą powstania powodów rozwiązania spółki, a sam wpis o otwarciu likwidacji w KRS ma charakter deklaratoryjny. W związku z tym stwierdzono, że z chwilą otwarcia likwidacji Spółki obowiązujące w trakcie trwania Spółki zasady jej reprezentacji stały się nieaktualne. Z kolei w § 25 umowy Spółki wskazano, że likwidację prowadzą wspólnicy lub osoby, które ostatnio reprezentowały spółkę. Stwierdzono, że akta rejestrowe Spółki nie zawierają żadnego z dokumentów wymienionych w art. 74 ksh. Zdaniem organu podatkowego oznaczało to, że pomimo rozwiązania Spółki na mocy jednomyślnej uchwały jej wspólników nie został wdrożony proces jej likwidacji. Ponadto z treści wniosku złożonego przez doradcę podatkowego P. Z. oraz udzielonego mu przez P. J. pełnomocnictwa wynika, że Spółka funkcjonuje po firmą bez dodanego oznaczenia "w likwidacji". W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że P. J. posiada umocowania do udzielania pełnomocnictw innym osobom do reprezentowania na zewnątrz interesów Spółki po otwarciu jej likwidacji. Oznaczało to brak podstaw do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem przez P. Z.. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 24 listopada 2011r. wydanym w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Uchylając postanowienie z dnia z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w świetle postanowień zawartej w dniu 28 czerwca 2005r. umowy Spółki podjęta 20 grudnia 2007r. uchwała nr 1/2007, wskazuje na zaistnienie okoliczności, które w myśl art. 58 ust. 2 ksh powodują rozwiązanie spółki jawnej poprzez jej likwidację. Z drugiej strony w KRS brak jest jakichkolwiek wpisów odnośnie likwidacji Spółki. Zawarta w KRS informacja dotycząca sposobu reprezentacji spółki pozostaje zgodna z treścią umowy spółki zawartej w dniu 29 czerwca 2005r. W dniu 15 stycznia 2008r. wniosek o wykreślenie z KRS Spółki został wycofany przez P. J., jednakże wniosek o wykreślenie, to końcowy etap postępowania prowadzącego do rozwiązania spółki (art. 84 § 2 ksh), a więc do ustania jej bytu prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. status prawny Spółki i sposób jej reprezentacji nie jest jednoznaczny. Wątpliwości w tym zakresie pogłębia złożenie w dniu 28 grudnia 2007r. przez Spółkę deklaracji VAT-Z oraz brak wpływu jakichkolwiek deklaracji podatkowych po tej dacie; zwrot przesyłek kierowanych z organu do Spółki na adres jej siedziby podany w KRS, z informacją, że adresat wyprowadził się; wniesiony w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne zarzut naruszenia art. 84 § 2 ksh, który stanowi, że rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Wprawdzie w KRS pozostaje zgodna z umową Spółki informacja dotycząca sposobu reprezentowania spółki, a art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o KRS wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do KRS, jednakże domniemanie to może być wzruszone. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym stanie rzeczy niemożliwe jest dalsze procedowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowych postanowień bez wyjaśnienia statusu prawnego Spółki i sposobu jej reprezentowania. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienie nie wynika by zachodziła potrzeba uzupełnienia jakiejkolwiek części materiału dowodowego. W ocenie skarżącej organ zażaleniowy błędnie uznał, że organ pierwszej instancji kwestionował nie tyle istnienie Spółki co zdolność pełnomocnika do jej reprezentacji. Postanowienia organu pierwszej instancji wyraźnie kwestionuje właśnie byt prawny wnioskodawcy. Co więcej sam organ zażaleniowy sugeruje nieistnienie spółki. Skarżąca podniosła, że nie ma obiektywnie przeszkód by przyjąć, iż Spółka istnieje i jest reprezentowana przez ujawnione w rejestrze przedsiębiorców osoby. Wynika to przede wszystkim z domniemania prawdziwości wpisów w KRS. Ujawnienie umowy rozwiązującej spółkę bez przeprowadzania likwidacji nie pozwala na obalenie tego domniemania ponieważ nie zostało ujawnione w rejestrze a wspólnicy wycofali wniosek w tej sprawie. Wątpliwości dotyczące reprezentacji Spółki (wspólnicy czy likwidatorzy oraz kto jest likwidatorem) nie uzasadniają podejmowanych przez organy decyzji. Jeżeli bowiem nawet doszło do rozwiązania Spółki i otwarcia jej likwidacji (czemu przeczą dowody zgromadzone w sprawie) a nie dokonano wyboru likwidatorów są nimi wspólnicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień z dnia 31 grudnia 2008r. Podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. udzielone przez P. J. pełnomocnictwo doradcy podatkowemu P. Z. i G. G. do reprezentowania Spółki, nie jest prawnie skuteczne, albowiem udzielający tego pełnomocnictwa nie ma umocowania do występowania w imieniu tej Spółki. Podstawę rozstrzygnięcia organu drugiej instancji stanowi natomiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. niemożliwe jest dalsze procedowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowych postanowień bez wyjaśnienia nie tylko sposobu reprezentowania Spółki, ale także statusu prawnego tej Spółki. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie wniosku Spółki wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia Spółki w znacznej części. Skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Stosownie zaś do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, postanowienie organu pierwszej instancji zapadło z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Jak wyżej wskazano w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej przepis ten stosuje się odpowiednio do zażaleń. Ten typ rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu uprawnienie organu do wydania określonej w nim decyzji ograniczone jest do sytuacji, gdy występuje konieczność przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w zakresie określenia statusu prawnego Spółki. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika niewątpliwy wniosek, że Spółka istnieje, a sposób jej reprezentacji nie jest inny niż wynikający z umowy Spółki i odpisu KRS. W związku z powyższym wskazana przez organ pierwszej instancji przyczyna odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] oraz nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2005r. na poczet zaległości podatkowych Spółki jak i wątpliwości organu drugiej instancji co do bytu prawnego Spółki są nieuzasadnione. Kwestie powstania, likwidacji, rozwiązania spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037), dalej ksh. Zgodnie z art. 84 § 2 ksh rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny. Spółka traci swój byt prawny, traci więc zdolność prawną. W przypadku rozwiązania spółki następuje również utrata podmiotowości gospodarczej spółki, przestaje być przedsiębiorcą. Z kolei w art. 58 ksh, mowa jest o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki. Skutek w postaci ustania spółki nie musi jednak nastąpić. Jedna z przyczyn rozwiązania spółki jest określona w art. 58 pkt 2, tj. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Spółka nie została wykreślona z rejestru. P. J. wprawdzie złożył taki wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28 grudnia 2007r., jednak pismem z dnia 15 stycznia 2008r. cofnął wniosek o wykreślenie Spółki. W aktach sprawy znajduje się fotokopia postanowienia Sądu Rejonowego w K. X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 stycznia 2008r. umarzającego postępowanie w sprawie o wykreślenie. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie ma wątpliwości co do istnienia Spółki. Podjęta przez wspólników Spółki w dniu 20 grudnia 2007r. uchwała nr 1/2007, w której wypowiadają umowę Spółki z dniem 31 grudnia 2007r., w świetle powyższych rozważań stanowi jedynie przyczynę rozwiązania Spółki, który to skutek nie musi nastąpić. Uchwała ta nie świadczy jednak o utracie bytu prawnego przez Spółkę. Wątpliwości co do bytu Spółki nie może rodzić też fakt złożenia przez Spółkę w dniu 28 grudnia 2007r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu likwidacji działalności gospodarczej oraz brak wpływu jakichkolwiek deklaracji podatkowych po tej dacie, a także zwrot przesyłek kierowanych do Spółki z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Okoliczności te świadczą o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, czemu skarżąca nie zaprzecza, co wynika z pisma pełnomocnika Spółki z dnia 20 września 2011r. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma natomiast wpływu na byt prawny Spółki. Akta rejestrowe Spółki oraz umowa Spółki z dnia 29 czerwca 2005r. w świetle uregulowań ksh nie nasuwają wątpliwości także co do sposobu reprezentacji Spółki. Z przepisu § 24 umowy Spółki wynika, że w przypadku rozwiązania Spółki następuje jej likwidacja według przepisów ksh. Zgodnie z art. 67 § 1 ksh w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W umowie Spółki nie określono innego sposobu zakończenia jej działalności. W myśl regulacji prawnych ksh w zakresie likwidacji spółki jawnej, prawo do reprezentowania spółki będą posiadali likwidatorzy lub likwidator spółki jawnej, po wdrożeniu procesu likwidacji. Zgodnie zaś z § 25 umowy Spółki do czasu ustanowienia likwidatora, likwidację prowadzą wspólnicy. Zgodnie zaś z art. 68 ksh w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego. Stosunki zewnętrzne Spółki polegające na reprezentowaniu Spółki, uregulowane są w § 7 umowy z dnia 29 czerwca 2005r., zgodnie z którym każdy ze wspólników ma prawo reprezentowania Spółki, jak również prawo do składania oświadczeń woli podpisów w imieniu Spółki. Taki sposób reprezentacji Spółki został również ujawniony w KRS. W aktach rejestrowych Spółki brak jest natomiast informacji o prowadzeniu przez Spółkę postępowania likwidacyjnego, w tym o powołaniu dla niej likwidatorów. Sąd podziela pogląd, że wszystkie okoliczności, o których mowa w art. 58 ksh., powodują przygotowanie procesu postępowania likwidacyjnego. Nie można jednak przyjąć pełnego automatyzmu w tym zakresie, w szczególności musi upłynąć w niektórych przypadkach trochę czasu, aby takie czynności mogły być podjęte. W przedmiotowej sprawie wspólnicy mimo podjętej w dniu 20 grudnia 2007r. uchwały nie zgłosili wdrożenia postępowania likwidacyjnego, nie powołali likwidatorów, w związku z tym świetle powyższych regulacji, reprezentują Spółkę na dotychczasowych zasadach. W związku z powyższym, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w jakimkolwiek zakresie w kwestii statusu prawnego Spółki i jej reprezentacji. Kwestia legitymacji osoby składającej wniosek o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2008r. w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2005r. na poczet zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy podatkowe z lat od 2003r do 2006r., nie stanowiła przeszkody do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę. O niewykonalności postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (240 zł wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w związku z częścią IV załącznika do tej ustawy.