I SA/Ke 207/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia(...) nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (Naczelnik) z [...] nr [...] wydane wobec I. S.A. w K. (Spółka) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Organ ustalił, że 30 listopada 2018 r. Spółka, działając na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Odmawiając wszczęcia postępowania Naczelnik wskazał, że postanowieniem z 15 czerwca 2015 r., w oparciu o protokół kontroli podatkowej, wszczął wobec Spółki I. Sp. z o.o. Sp. k. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia VAT za marzec 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania 28 lutego 2018r. wydana została decyzja nr [...], w której Naczelnik określił Spółce I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 62.077 zł. Dyrektor decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nadto postanowieniem z [...] nr [...] przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, weryfikacja rozliczenia strony za marzec 2014 r. nadal trwa w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i do czasu jej zakończenia brak jest podstaw do dokonania tego zwrotu. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Dyrektor wskazał, że przeszkodę do wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Z ich treści wynika bowiem zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty (zwrotu podatku) w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Naczelnik pomimo niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki z 30 listopada 2018 r. nie mógł bowiem skutecznie wszcząć postępowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż w dacie jego złożenia przed Dyrektorem toczyło się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika z 28 lutego 2018 r. określającej Spółce podatek od towarów i usług za marzec 2014 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, jak również niepełne i błędne wskazanie podstawy prawnej i faktycznej na podstawie, której Dyrektor przyjął, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest zasadna w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2014 r., albowiem chwilą przedłużenia terminu jest data wprowadzenia tego postanowienia do obrotu (data doręczenia) a nie data wydania postanowienia; - art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegającego na braku odniesienia się do argumentacji prawnej skarżącej; - art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i naruszenie w ten sposób zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku i dopuszczenie do wstrzymania zwrotu różnicy podatku za marzec 2014 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą ciężaru podatku, pomimo, że w sprawie nie wystąpiły prawomocnie stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach deklaracji za marzec 2014 r.; - art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ stosuje normy prawne wyinterpretowane z tych przepisów tylko w tym celu, aby uniemożliwić skarżącej zwrot VAT, pomimo upływu terminu do otrzymania tego zwrotu. Skarżąca podniosła, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny. Według strony przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli celno - skarbowej, postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zdaniem Spółki zmiana postępowania w ramach, którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Zdaniem skarżącej, praktyka przyjęta przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z 24 czerwca 2014 r., polegająca na określeniu terminu przedłużenia zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury weryfikacyjnej, godzi w zasadę pewności opodatkowania i zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Spółki, jeżeli zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce 15 kwietnia 2015 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli, skutkowało to definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierzał dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie 15 czerwca 2015 r. innej procedury weryfikacji, tj. postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła również, że wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W ocenie skarżącej brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci utraty uprawnienia do wydania takiego postanowienia, a po drugie przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie, czyniąc zwrot wymagalnym od 60 dnia od dnia złożenia rozliczenia. Zdaniem skarżącej dokonane w sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku było wadliwe, bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadnione. Wskazanie przez organ, że powodem braku dokonania zwrotu VAT jest wszczęcie kontroli podatkowej naruszyło ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w taki sposób, aby organy miały niczym nieograniczone prawo blokowania zwrotu nadwyżki VAT, pomimo braku skutecznego wydłużenia terminu do otrzymania tego zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 18 lipca 2019 r. Spółka złożyła pismo procesowe, w którym dodatkowo wskazała na okolicznośc niezgodności art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169, art. 183, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w kontekście niezgodnego z prawem unijnym przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu ostatecznego zakończenia procedur, o którym mowa w art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadza do naruszenia przez Polskę unijnej zasady neutralności i proporcjonalności VAT. W związku z powyższym skarżąca na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej złożyła wniosek o rozważenie skierowania przez Sąd pytania prawnego do TSUE oraz na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego. Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przywołanych w jej treści przepisów prawa. W niniejszym postępowaniu sądowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonuje kontroli zgodności z prawem postanowienia Dyrektora z 5 kwietnia 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 stycznia 2019 r. wydane wobec I. S.A. w K. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w tym przepisie, jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza zatem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23.01.1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20.11.1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998/5, s. 36). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że jej przedmiotem nie jest ocena prawidłowości postanowienia z [...] nr [...]o przedłużeniu terminu zwrotu, lecz postanowienie o charakterze formalnym dotyczące odmowy wszczęcia postępowania. Błędy formalne dotyczące nieskutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia, czy dowolnego i tym samym wadliwego uzasadnienia, które uwypukla skarżąca odnoszą się natomiast do postanowienia z 24 czerwca 2014r. wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż postanowienie to zostało poddane sądowej kontroli. W dniu 18 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 524/14 tut. Sąd wydał wyrok, którym oddalił skargę Spółki na powyższe postanowienie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2016r., sygn. akt I FSK 499/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika wniesioną na powyższe rozstrzygnięcie WSA w Kielcach. Zatem skarżąca, wnosząc skargę w niniejszej sprawie domaga się de facto ponownego skontrolowania postanowienia, wobec którego wyczerpała możliwości zaskarżenia we właściwym czasie. Zadośćuczynienie oczekiwaniom strony doprowadziłoby do niedopuszczalnego stanu, w którym ostateczne akty administracyjne podlegałyby podwójnej kontroli w dwóch niezależnych od siebie postępowaniach sądowych. Należy tym samym przyjąć, że postanowienie z [...] zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Na gruncie kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sprawy i w jej granicach nie jest możliwe badanie skutku doręczenia tego postanowienia w konkretnej dacie. Było to dopuszczalne jedynie w postępowaniu mającym na celu ocenę słuszności jego podjęcia. Obecnie uzasadniony jest zatem wniosek, iż postanowienie to jest wiążące i wywołuje skutki w sferze prawa. Nie ulega wątpliwości, że wniosek Spółki dotyczący zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. został złożony 30 listopada 2018r. W tym czasie trwało postępowanie podatkowe, na etapie postępowania odwoławczego w zakresie określenia Spółce podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Zgodnie z treścią art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to jest zaskarżalne. Powyższy przepis dotyczy postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Użyte w nim wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (tak: wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2450/11, LEX nr 1124322). Zasadnie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08, LEX nr 512132). Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W myśl natomiast art. 79 tej ustawy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż okoliczność trwania w dacie złożenia wniosku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014r. stanowiła formalną, procesową przeszkodę do merytorycznego rozpoznania podania strony. Z ich treści wynika bowiem zakaz wszczynania postępowania w sprawie zwrotu podatku w czasie trwania postępowania podatkowego. Z powyższych przyczyn Sąd nie dostrzegł potrzeby skierowania pytania prawnego do TSUE dotyczącego niezgodności art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169, art. 183, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście niezgodnego z prawem unijnym przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu ostatecznego zakończenia procedur, a tym samym nie stwierdził również przesłanek prowadzących do zawieszenia postępowania sądowego. Ponownego podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest formalne rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, nie zaś postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.