I SA/Ke 21/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. S.A. w K. kwotę 17 512 (siedemnaście tysięcy pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] r. [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia dla I. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. (Spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 138.534 zł. Organ ustalił, że w dniu 25 czerwca 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.070.888 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 13 sierpnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za maj 2014 r. Ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. W kontrolowanym okresie 71,15 % sprzedaży ogółem firmy stanowiła sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone 5s 16 GB UK gold. Działalność Spółki w zakresie handlu telefonami komórkowymi w kontrolowanym okresie prowadzona była wyłącznie przez pracowników zatrudnionych w Oddziale M. Spółki w W. przy ulicy W. 84/86, zarządzanym przez dyrektora handlowego - P.P.-A.. W maju 2014 r. Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone 5s od dwóch kontrahentów, tj. H.R.K. z W. na podstawie 4 faktur i A. C. Sp. z o.o., na podstawie 1 faktury. Faktury zostały zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT, a podatek rozliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Płatności za ww. faktury zostały uregulowane w formie przelewu bankowego na rachunek bankowy firmy H. w Alior Banku i firmy A. C. 2 i 27 czerwca 2014 r. (Spółdzielczy Bank Rozwoju). Nabyte przez Spółkę telefony były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy WDT (w tym samych ilościach i o tych samych numerach IMEI) na rzecz zagranicznego podmiotu - I. B.V. V. D. z H. według faktur przedstawionych przez organ. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że ww. telefony komórkowe sprzedane w maju 2014 r. przez Spółkę na rzecz I. B.V. były przedmiotem we wcześniejszym okresie, w innym łańcuchu dostaw. Ustalono ponadto, że zakupiony od Spółki towar, I. B.V. w bardzo krótkim czasie sprzedała na rzecz firm z H., W.B. i H.. Organ pierwszej instancji uznał, że transakcje realizowane przez Spółkę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi odbywały się w ramach mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalono ponadto, że dokumenty zakupu telefonów komórkowych i ich sprzedaż w ramach WDT i poczynione na ich podstawie zapisy w ewidencji zakupu za maj 2014 r. i ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Spółkę za maj 2014r. są nierzetelne. W związku z wykazaną przez Spółkę nadwyżką podatku naliczonego nad należnym organ ustalił, iż nadwyżka taka nie występuje. Wiążę się to z uznaniem faktur na zakup telefonów komórkowych za maj 2014 r. jako dokumentujące transakcje pozorowane, służące nienależnemu zwrotowi VAT. Niezasadne jest więc odliczenie podatku naliczonego z tych faktur w kwocie 1.209.421,83 zł. W związku z powyższym Dyrektor UKS w K., na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki w zakresie ewidencji VAT zakupu za maj 2014 r. i ewidencji sprzedaży za maj 2014 r. Podstawę opodatkowania organ określił w oparciu o niekwestionowane faktury VAT (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją powyższego było wydanie [...]r. przez Dyrektora UKS w K. decyzji nr [...], od której strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowią dostaw towarów transakcje nabycia telefonów od dostawców, a także, że nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcje sprzedaży towarów transportowanych z terytorium kraju na terytorium H., pomimo, że towary zostały faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego wskazanego w dokumentach wywozowych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę telefonów komórkowych, w szczególności bez udowodnienia Spółce braku istnienia dobrej wiary przy nabyciu telefonów w łańcuchu transakcji, w którym nie uiszczono VAT w jednej z poprzednich faz obrotu; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku m.in. z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu czy Spółka dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów i działając w dobrej wierze bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa typu karuzelowego; - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo, że Spółka nabywała, a następnie dokonywała dostaw telefonów komórkowych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, a Spółką oraz między Spółką, a jej odbiorcą; - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające w szczególności na odmowie przeprowadzenia dowodu z umowy zawartej przez AB S.A.- z producentem telefonów iPhone wskazanej przez Spółkę lub jakiegokolwiek innego wyjaśnienia rozbieżności między wyjaśnieniami Głównej Księgowej AB S.A., a komunikatami prasowymi opublikowanymi przez AB S.A. dotyczących okoliczności i warunków zawarcia umowy na podstawie, której AB S.A. uzyskała status autoryzowanego dystrybutora telefonów iPhone. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) dalej "ustawa o VAT", określające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 2) oraz sytuacje ograniczające to prawo – nierzetelne faktury (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Spór w sprawie dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor UKS w K. uznał, że faktury wystawione w maju 2014 r. przez: H.R.K. i A. C. Sp. z o.o. w oparciu, o które Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. Organ pierwszej instancji dokonał ustaleń m.in. w oparciu o umowę handlową z 3 marca 2014 r., którą Spółka zawarła z firmą H. w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego (w tym telefonów komórkowych) na czas nieokreślony. Dostawy realizowane były każdorazowo na podstawie umów wykonawczych w formie zamówienia na sprzęt elektroniczny. Faktury nr 7/05/2014 z 13 maja 2014 r., nr 16/05/2014 z 19 maja 2014 r., nr 19/05/2014 z 23 maja 2014 r., nr 28/05/2014 z 29 maja 2014 r. zostały wystawione przez firmę H. na podstawie zamówień złożonych przez Spółkę. Na zamówieniu wskazano miejsce odbioru towaru – magazyn K.-E. Sp. z o.o. w I.. Transport z kolei został zlecony przez firmę H. firmie T. Sp. z o.o. Miejscem załadunku towaru umieszczonego na palecie była: D. Sp. z o.o.: B.. Natomiast wyładunek nastąpił w magazynie K.-E.. Organ dysponował ponadto związanymi z ww. fakturami dokumentami wz – wydania towaru firmie H. oraz protokołami odbioru towaru. Organ ustalił ponadto, że firma H. telefony sprzedane Spółce nabyła od firmy D. D. 11 Sp. z o.o. z W.. Ta ostania od P. sp. z o.o. z W.. Firma H. telefony sprzedane Spółce nabyła również od firmy V.K.B. z B., która nabyła te telefony od firmy M.B. E. Sp. z o.o. z W., która nabyła te telefony od firmy H. Sp. z o.o. z W.. Organ dysponował ponadto umową o współpracy w zakresie obrotu telefonami komórkowymi Apple iPhone 5s zawartą przez Spółkę z firmą A. C. Sp. z o.o., podpisaną przez T. Z. – prezesa A. i J. A. – prezesa Spółki. W maju 2014 r. zakupu telefonów komórkowych od A. dokonano na podstawie faktury VAT nr 00008/05/2014 z 30 maja 2014 r. Na zamówieniu stanowiącym podstawę wystawienia tej faktury określono miejsce wyładunku towaru - magazyn K.-E. Spółka z o.o. Izabelin. Oprócz zamówienia do faktury załączono również dowód PZ i WZ. Organ ustalił, że A. telefony sprzedane Spółce nabyła od firmy No. 1 C. R.C. z H., która nabyła je od firmy T.B.H. Sp. z o.o. z W.. Organ dokonał przy tym ustaleń dotyczących ww. poszczególnych wcześniejszych dostawców, co szczegółowo opisał. Korzystał przy tym z informacji przekazanych przez holenderską administrację podatkową, UKS w L. Biuro B. P., w W., Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Urząd Skarbowy W. – Stare Miasto, Dyrektora UKS we W.. Jako kolejny dowody w sprawie organ wskazał i szczegółowo przywołał zeznania przesłuchanego w charakterze świadka 30 stycznia 2015 r. dyrektora Oddziału M. Spółki P.P.-A., zeznania z 13 lipca i 4 sierpnia 2015 r. J.A. oraz z 21 października 2014 r. R.C.. Pierwszy z ww. zeznał m.in., że jest zatrudniony w Spółce i do jego obowiązków należy nadzór nad pracą oddziału oraz realizacja budżetu. Współpraca z firmą H. rozpoczęła się zanim Spółka zaczęła handlować telefonami, od około 2011 r. Natomiast współpracę z A. C. Sp. z o.o. podjęto na początku 2014 r. po informacji otrzymanej od prezesa Spółki J.A. o możliwości zakupu telefonów od tej firmy, która reprezentowana była przez T.Z.. T.Z. był we wcześniejszym czasie wiceprezesem Spółki. Przed rozpoczęciem współpracy z firmą H. dokonano jej sprawdzenia przez firmę CR. P., z którą Spółka posiada podpisaną umowę w zakresie przekazywania informacji, w szczególności sporządzania raportów dotyczących potencjalnych i bieżących kontrahentów, dodatkowo otrzymywano dokumenty rejestracyjne firmy, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, bieżące deklaracje VAT-7. Jednocześnie z firmą H. byłą zawarta umowa pisemna. Nie posiada wiedzy, od kogo firma H. nabywała telefony, jednakże postanowienia umowy były takie, że towar miał być z legalnego źródła. Świadek nie pamięta natomiast czy firma A. była sprawdzana pod kątem rzetelnego kontrahenta poprzez firmę CR. z uwagi na fakt, iż był to kontakt od prezesa J.A.. Prawdopodobnie była zawarta umowa pisemna pomiędzy A. a Spółką. Zeznał także, że nie posiada informacji od kogo firma A. nabywała telefony, które następnie kupowała Spółka. Według zeznań ponadto firma I. B.V. zwróciła się do Spółki z ofertą współpracy w drodze mailowej. Dane mailowe lub telefoniczne Spółki są ogólnie dostępne w internecie, ponadto Spółka jest zarejestrowanym członkiem portalu GSM Exchange, który skupia firmy z branży telefonicznej z całego świata. Nie podpisywano umów z kontrahentami zagranicznymi ze względu na problem natury prawnej Firmę I. B.V. sprawdzano za pośrednictwem firmy CR. P.. Świadek nie zna dalszych odbiorców towaru sprzedanego na rzecz firmy I. B.V. Z kolei J. A. zeznał m.in., że każda firma dostarczająca i odbierająca towar była sprawdzana za pośrednictwem CR., a P.A. miał obowiązek pojechać do każdego odbiorcy i zweryfikować firmę przed rozpoczęciem współpracy. Ostateczna decyzja odnośnie zakwalifikowania danej firmy, jako odbiorcy podejmowana była przez prezesa Spółki, natomiast negocjowaniem i uzgadnianiem warunków dostaw zajmował się dyrektor A., który na specjalistycznym portalu sprawdzał rynek. Prezes Spółki oświadczył, że z firmą H. współpracę nawiązał P. natomiast firma A. znana jest Spółce, gdyż prowadzona jest przez T.Z. - byłego wiceprezesa Spółki. Z firmami tymi Spółka podpisała umowy, ponadto świadek wskazał, że kontakt z A. miał na gruncie koleżeńskim, nie były to kontakty handlowe. R.C. zeznał m.in., że P.A. jest właścicielem firmy P. C. w W.. Ich współpraca polegała przede wszystkim na wystawianiu przez P. C. faktur sprzedaży na rzecz No. 1 C. R.C. dotyczących prowizji w sprawie sprzedaży do Spółki. P. wystawiał więc faktury na rzecz No.1 do każdorazowej sprzedaży do Spółki. Skontaktował R.C. z firmą A. C. i za sprzedaż do tej firmy również otrzymywał prowizję. Prowizja A. była od 2-3 do 7 Euro za sztukę. Organ ponadto dysponował 17 sztukami faktur za pośrednictwo w sprzedaży telefonów wraz z ich zapłatami, wystawionymi w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. przez firmę A. na rzecz firmy C.; umową Spółki z firmą C. oraz informacjami uzyskanymi od UKS w L. Biuro w Z., od Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.. Materiały te dotyczyły informacji o działalności prowadzonej przez firmę A.a. Organ stwierdził, że P.A., będąc jednocześnie Dyrektorem Oddziału M. Kontrolowanej Spółki prowadził działalność konkurencyjną w stosunku do Spółki. Organ przedstawił ponadto treść wydruków korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej pomiędzy A. i C. oraz C. i T. Z.. Korspondencja mailowa znalzała odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Jako dowód w sprawie organ wymienił również rejestr zakupu VAT Spółki za maj 2014 r. gdzie pod poz. 15 zaewidencjonowano fakturę nr 15/04/14 z 25 kwietnia 2014 r. wystawioną przez firmę No.1 C. R.C., do której załączono szczegółowo wymienione przez organ dokumenty, dotyczącą realizacji zamówienia na telefony dla I. oraz dokumenty dotyczące zwrotu towaru przez Spółkę z uwagi na niezgodność towaru z zamówieniem. Organ ustali, że numery IMEI telefonów komórkowych przyporządkowanych do ww. faktury nr 15/04/14 z 25 kwietnia 2014 r. znajdują odzwierciedlenie w transakcjach realizowanych przez inne podmioty w różnych okresach. Informacje w tym zakresie organ uzyskał od Dyrektora UKS w O., Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R.. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w G. w Z.G., we W., Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G.. Organ ustalił ponadto, że telefony komórkowe Apple iPhone, sprzedane w maju 2014 r. przez Spółkę na rzecz I. B.V. były podmiotem obrotu we wcześniejszym okresie. W wyniku analizy nr IMEI ustalono, że telefony posiadające powtarzające się nr IMEI zostały sprzedane przez Spółkę na rzecz I.-B.V. za fakturą nr 3/05/2014/REW z 23 maja 2014 r. (zakup od firmy H. - faktura 19/05/2014 z 23 maja 2014 r.) oraz fakturą nr 4/05/2014/REW z 29 maja 2014 r. (zakup od firmy H. - faktura 28/05/2014 z 29 maja 2014 r.). Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i słusznie zakwestionował za maj 2014 r. prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w maju 2014 r. przez firmy H.R.K. i A. C. Sp. z o.o. Jakkolwiek sporne transakcje zostały prawidłowo udokumentowane, to jednak miały cechy transakcji pozorowanych i były realizowane w celu odzyskania VAT nie zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor następnie zdefiniował oszustwo podatkowe typu "karuzela VAT" oraz podał definicję "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" z art. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Jednocześnie przedstawił modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, w którym każdy z podmiotów pełni określoną funkcję: znikającego podatnika, bufora, brokera (zwanego też nabywca lub ogniwem końcowym). Zdaniem Dyrektora transakcje, w których uczestniczyła Spółka należą do łańcucha dostaw, w których występuje tzw. znikający podatnik. Takimi podatnikami są w niniejszej sprawie P. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., T.B.H. Sp. z o.o. Podmioty te były zarejestrowane na potrzeby VAT i prowadziły działalność gospodarczą z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego w VAT. Firmy te dokonywały dostaw towarów z naliczeniem kwot podatku należnego VAT, ale nie odprowadzały go do urzędu skarbowego. Przedmiotem obrotu były towary nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Pierwszym nabywcą na terytorium kraju były ww. podmioty. Podmioty te zgłaszały siedziby w wirtualnych biurach. Spółki P. i H. nie złożyły deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., a tym samym nie zadeklarowały podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych. Żadna ze spółek nie funkcjonuje pod adresem zgłoszonym do urzędu skarbowego widniejącym w KRS. Właścicielami ww. podmiotów są obcokrajowcy. Brak było kontaktu z osobami reprezentującymi ww. spółki. Natomiast spółka T.B.H. za II kwartał 2014 r. nie zapłaciła VAT, ponieważ wykazała kwotę do przeniesienia na następny kwartał. W dniu 23 października 2014 r. spółka T.B.H. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. i dopiero wtedy ujęła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23 %, a tym samym sprzedaż telefonów komórkowych do No.1 TP C. R.C.. Firmy te dokonywały sprzedaży w tym samym dniu lub w ciągu kilku następnych dni do kolejnych podmiotów, które pełniły rolę bufora. Podmioty te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem VAT. Taką rolę w niniejszej sprawie pełniły podmioty: H.R.K., D. D.;-1:1 Sp. z o.o, V.K.B., M.B. E. Sp. z o.o., N.D. Sp. z o.o., P. S.A., A. D. S.A., No. l C. R.C., A. C. Sp. z o.o. Firmy te miały za zadanie utrudnienie ewentualnego postępowania i dotarcie do tzw. znikających podatników. Spółki te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczaniem podatku jednak ich zadaniem było stworzenie jedynie pozoru rzeczywistych transakcji. Spółki - bufory deklarowały milionowe dostawy wykazując w rozliczeniu niewielkie kwoty do wpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Następnie towar sprzedawały do brokera, którym w tym przypadku jest Spółka i towar tego samego dnia bądź następnego był sprzedawany do I. B.V w H.. W łańcuchu omawianych transakcji występuje duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, które mają niskie marże na transakcjach. W całym łańcuchu zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast bez dłuższego magazynowania. Jeśli chodzi o właściciela towaru w magazynach to w bardzo krótkim, czasie następuje jego zmiana. Towar przywieziony na rynek P. nie trafia do sprzedaży detalicznej w Polsce. Nabywane przez Spółkę telefony mające w oznaczeniach na fakturach VAT symbol UK nie były przeznaczone na rynek P. tylko były przeznaczone na rynek brytyjski. Ten sam towar, tj. Apple iPhone 5s był poprzednio przedmiotem dostaw na terytorium P. poprzez jego wprowadzenie w ramach transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych i sprzedaż w łańcuchu - transakcji krajowych i ponownie wywieziony z P.. Świadczą o tym powtórzenia nr IMEI stwierdzone w oparciu o dane przesłane z innych UKS z terenu P.. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora wybór towaru będącego przedmiotem transakcji, tj. telefony Apple iPhone 5 s nie jest przypadkowy. Są to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Skutkiem czego partia towaru o niewielkiej wadze i objętości posiada dużą wartość, co generuje wyższe kwoty VAT do zwrotu. Z powyższego wynika wprawdzie, że Spółka dokonała obrotu rzeczywistymi towarami, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu ww. transakcji w deklaracji VAT-7, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym schemacie transakcyjnym zakupionym przez stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Dyrektora Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mającym na celu wyłudzenie VAT, co potwierdzają następujące okoliczności: Spółka nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców na towar, w zasadzie tego samego dnia towar był sprzedawany; obrót towarem dokonywany był bardzo szybko w przeciągu jednego, dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; Spółka w zakresie dokonywanych transakcji praktycznie nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym jego etapie; wykazywała się wyjątkową starannością i zapobiegliwością w celu potwierdzenia nawiązywania kontaktów handlowych w sposób rzetelny. Gromadziła dokumentację fotograficzną każdej partii towaru w magazynie. Biorąc jednak pod uwagę to, że w istocie Spółka w zakresie kwestionowanych transakcji zdała się całkowicie na osobę P. A., nie można uznać tych okoliczności za świadczące o faktycznej przezorności; Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała. Pośrednicy, od których Spółka dokonuje zakupów telefonów nie są firmami przypadkowymi. Są to firmy powiązane ze stroną osobowo poprzez P. A., który jednocześnie kreował transakcje między firmą No. 1 C. R.C. a A. C. pobierając z tego tytułu przez swoją firmę prowizję za pośrednictwo w sprzedaży iPhone 5s oraz przez T.Z.. Towar w licznych transakcjach pomiędzy P.mi firmami w zasadzie nie opuszczał magazynu, co z jednej strony ograniczało koszty funkcjonowania wykreowanego łańcucha dostaw; a z drugiej strony pozwalało uwiarygodnić rzeczywisty charakter dostaw. Znamienny jest również fakt, że w każdym łańcuchu dostaw stwierdzono występowanie tzw. znikającego podatnika, co świadczy o tym, że wszystkie transakcje zakupu telefonów przez Spółkę miały związek z oszustwem podatkowym. Okoliczności sprawy, zwłaszcza rola jaką w doborze kontrahentów oraz kreowaniu łańcucha dostaw pełnił pracownik Spółki A. niezbicie dowodzą, że Spółka nie została przypadkiem wciągnięta w łańcuch dostaw lecz transakcje z jej udziałem zawarte były w sposób przemyślany; w łańcuchu dostaw krążą telefony komórkowe o tych samych numerach IMEI; uczestnicy obrotu zasadniczo nie interesują się ceną za towar czy jego parametrami, jedyne na co zwracają uwagę to numery IMEI. Świadczy o tym korespondencja mailowa między P. A. i R. D.. W całym łańcuchu dostaw transakcje dotyczą tych samych ilości i takiego samego rodzaju telefonów komórkowych; ilości towaru na fakturach są zgodne, partie towarów nie są dzielone; za każdym razem, kilka lub nawet kilkanaście firm w łańcuchu dostaw jest zainteresowanych tą samą ilością asortymentu o identycznych parametrach. Spółka nie angażuje własnych środków, towar wysyła po wcześniejszej zapłacie przez odbiorcę zrealizowanej w formie przedpłaty na podstawie faktur proforma. Podmiot z H nabywa regularnie telefony marki Apple iPhone 5s przeznaczone na rynek brytyjski w P, tj. państwie gdzie nie ma producenta tych aparatów, a występuje liczny łańcuch pośredników. Osoby zarządzające Spółką usiłowały odciąć się od osoby P. a podkreślając, że dopuścił się on tzw. korupcji korporacyjnej i został zwolniony z pracy. Istotne jednak jest, że A. był pracownikiem Spółki, działał na rzecz Spółki i w jej imieniu. Posiadał do tego stosowne umocowania, a Spółka czerpała korzyści z transakcji przez niego wykreowanych. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego brak jest przesłanek do uznania, że Spółka zawierając transakcje zakupu i sprzedaży towarów w opisanych wyżej okolicznościach działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, gdyż nie podjęła czynności, które zabezpieczyły ją przed stwierdzonymi nadużyciami podatkowymi. Mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie telefonami komórkowymi Spółka nie podjęła racjonalnych działań, które mogły te zagrożenia wyeliminować. Przyjęła nieuzasadnione założenie, że jeżeli jej bezpośredni dostawca składa deklaracje i wykazuje kwoty wynikające z transakcji, to jest to wystarczające do ustalenia rzetelności transakcji. Organ ustalił ponadto, że w badanym okresie na rynku krajowym występowali autoryzowani dystrybutorzy telefonów jak AB S.A. oraz Is.. Spółka skoncentrowała działania w opisanych transakcjach wyłącznie na stronie formalnej transakcji, zdając się w tym zakresie całkowicie na osobę P. A.. Świadczy o tym m.in. fakt, że nie ustalała źródła pochodzenia telefonów, które nie były produkowane w Polsce, nie kupowała telefonów od oficjalnych dystrybutorów Apple, lecz od firm mało znanych na rynku. Tym samym godziła się na konsekwencje jakie mogą wystąpić w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarami. Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w maju 2014 r. przez Spółkę dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spełniają normy określone" w art. 13 ustawy o VAT i dokumentują wykonane przez Spółkę czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art, 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1. Spółka telefony zakupione od H. i A. sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do I. B.V. za łączna kwotę 5.364.750,70 zł z zastosowaniem stawki VAT 0% na podstawie 5 faktur. Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych z 23 lutego 2016 r., 24 marca 2016 r. i 18 kwietnia 2016 r. oraz zarzutu, że organ nie udowodnił, iż w kontrolowanym okresie występowali na P. rynku autoryzowani dystrybutorzy telefonów iPhone 5s, Dyrektor wskazał na art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że dowody sprawy wskazują, iż firmy AB S.A. i is. S.A. takim dystrybutorami były. Potwierdzają to pismo firmy is. S.A. z 29 czerwca 2015 r. uzupełnione pismem z 28 lipca 2015 r. oraz e-mailem z 14 września 2015 r. oraz pisma AB S.A. z 24 lipca 2015 r., 29 października 2015 r. oraz wiadomości e-mail z 7 sierpnia 2015 r. i 17 września 2015 r. Organ wskazał, że sam fakt zakupu telefonów przez Spółkę od firm H. i A. C., zamiast od AB S.A. i is. S.A, sam w sobie nie jest okolicznością na podstawie, której podważono poprawność materialną faktur VAT, z których wynika zakwestionowany podatek naliczony. Kluczowe w tym zakresie są fakty wymienione enumeratywnie na stronach 50-51 niniejszej decyzji, które wskazują, że Spółka nie może być uznana za podmiot działający w dobrej wierze. Z tego też względu organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony w żądanym zakresie, gdyż przyjęcie wersji zdarzeń oczekiwanej przez stronę nie miałoby wpływu na słuszność tez stawianych w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Z kolei odnośnie faktury VAT dokumentującej zakup telefonu iPhone 6s wystawioną przez P.Sp. z o.o. operatora sieci P., oferującej ten telefon za 99 zł organ wyjaśnił, że 99 zł nie jest wartością rynkową telefonu, jak twierdzi strona. Sieci komórkowe stosują powszechnie praktykę sprzedaży telefonu komórkowego za np. 1 zł czy 99 zł i jest to tzw. opłata jednorazowa, a pozostała kwota za telefon jest doliczana do abonamentu i rozłożona na 24 bądź 36 rat. Cena zawarta w takiej ofercie jest ściśle związana z konkretną umową z opcją zawierającą telefon. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że operator sieci P. oferuje najnowsze telefony iPhone po 99 zł, podczas gdy cena rynkowa tego aparatu wynosi 3958,54 zł. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1.art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 211 w zw. z art. 138 e § 1 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na dowolnym założeniu, że transakcje skarżącej z dostawcami H. oraz A. nie miały rzeczywistego charakteru; skarżąca miała świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu, tj. trzy etapy przed transakcją ze skarżącą, doszło do wyłudzenia VAT; pracownik skarżącej, który dopuścił się naruszeń kontraktu menadżerskiego, przeprowadzał transakcje z dostawcami, wiedząc, że nabywany towar pochodził z przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu; niezbadaniu i nieustaleniu, czy skarżąca, dokonując nabycia towarów od dostawców, pozostawała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności; 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu polegające w szczególności na: nierozpoznaniu wniosków dowodowych skarżącej z 23 marca i 18 kwietnia 2016 r.; stwierdzeniu, że Dyrektor UKS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z umowy zawartej przez AB S.A. z producentem telefonów iPhone oraz, że w jakikolwiek inny sposób nie wyjaśnił rozbieżności między wyjaśnieniami Głównej Księgowej AB S.A., a komunikatami prasowymi opublikowanymi przez AB S.A. dotyczących okoliczności i warunków zawarcia umowy, na podstawie której AB S.A. uzyskała status autoryzowanego dystrybutora telefonów iPhone; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE w sytuacji gdy: Dyrektor ogranicza się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia; dobrej wiary i należytej staranności skarżącej nie wyłącza fakt, że jej pracownik naruszył postanowienia kontraktu menadżerskiego na niekorzyść skarżącej; błędnie Dyrektor uznał, iż skarżąca, mimo zachowania wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców, nie ma prawa do odliczenia VAT, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż prawa do odliczenia VAT nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu; 5. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych skarżącej za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego pomimo, że skarżąca nabywała, a następnie dokonywała dostaw telefonów komórkowych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, skarżącą i jej nabywcą; 6. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącej poprzez uznanie skarżącej za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy ani Dyrektor, ani Dyrektor UKS, nawet jeśli podejrzewali skarżącą o świadomy udział w ww. przestępstwie, nie zgromadzili dowodów na okoliczność świadomości skarżącej, czy któregokolwiek z jej pracowników, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżąca posiadała faktury, stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone, a następnie odsprzedane, czego nie kwestionuje ani Dyrektor, ani Dyrektor UKS, a więc towary zostały przez skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uzasadniając zarzut nieważności decyzji skarżąca wskazała, że ustanowiła w sprawie profesjonalnych pełnomocników. Na dzień wydania decyzji byli to: r.pr. S.Ł., będący jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń, a także adw. S.G. i upoważniona w sprawie apl. adw. M. P.. Dyrektor był zatem obowiązany do doręczenia decyzji r. pr. S. Ł. Doręczenie to powinno nastąpić, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Tymczasem Dyrektor doręczył decyzję osobie trzeciej – T. G.. T. G. wprawdzie był początkowo ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, jednakże wypowiedział on pełnomocnictwo skarżącej i zawiadomił o tym Dyrektora pismem z 28 lipca 2016 r. Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa zostało doręczone Dyrektorowi 5 sierpnia 2016 r. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, jaką był T.G., jest przesłanką nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt, że finalnie skarżąca i jej pełnomocnik zostali poinformowani o treści aktu, nie niweluje rażącego naruszenia przepisów postępowania i nie znosi nieważności decyzji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1453/15. Skarżąca opisała obowiązki organu w zakresie prowadzenia postępowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuciła. Podkreśliła, że dokonywane przez nią transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że nabywała towar od innego podmiotu niż dostawcy. Podniosła, że zawarła pisemne umowy z dostawcami, prowadziła z nimi negocjacje, co do cen towarów, zamawiała towar na podstawie pisemnych zamówień, które kierowała do dostawców, a nie podmiotów trzecich, towar był dostarczany skarżącej do wynajmowanego przez nią magazynu K.-X sp. z o.o. i tam każdorazowo odbierany przez pracownika skarżącej, który nie tylko kwitował odbiór towaru, ale również sprawdzał jego nienaruszalność oraz ilość i jakość oraz zgodność z zamówieniem (m.in. spisując i sprawdzając nr IMEI, sprawdzając, czy pudełka, w które był zapakowany nie są uszkodzone). Dostawcy przeszli pomyślną weryfikację wywiadowni gospodarczej. Skarżąca również za pomocą swojego pracownika zweryfikowała dostawców pod względem braku zaległości podatkowych, wykazywania i płacenia VAT z tytułu transakcji ze skarżącą, dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym, umożliwiającym obrót towarami. W konsekwencji, w ocenie strony brak jest przesłanek potwierdzających pozorność realizowanych transakcji. Ustosunkowując się do argumentów organu mających świadczyć o jej świadomości co do wyłudzeń VAT na wcześniejszych etapach obrotu skarżąca m.in. wskazała, że fakt, iż szybko odsprzedawała towar i nie miała problemów ze znalezieniem odbiorcy wynikał z okoliczności, że zamawiała towar u dostawców wyłącznie w sytuacji, gdy pozyskała na niego nabywcę. Skarżąca nie jest bowiem ani producentem, ani hurtownią, które mogą pozwolić sobie na długie magazynowanie towaru. Z kolei otrzymując pierwsze sygnały z rynku o wyłudzeniach VAT w drodze oszustwa, karuzeli VAT, starała się wyeliminować ryzyko kontraktowania z nierzetelnymi podmiotami. W tym celu stworzyła i wprowadziła do swojej oferty system iHurt, który służył monitorowaniu nr IMEI, celem wyeliminowania ryzyka kontraktowania z kontrahentami oferującymi towar, który już kiedyś w ofercie firmy był. Skarżąca ponadto wprowadziła 2-3 miesięczny okres weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Kontrahenci byli sprawdzani nie tylko przez pracowników skarżącej, lecz również profesjonalne wywiadownie gospodarcze. Skarżąca twierdzi, że niemożliwe było wyśledzenie przez nią, że towar na wcześniejszych etapach obrotu nie opuszczał magazynu. Nie jest to też typowa wiedza, jaką powinien posiadać przezorny podatnik realizujący transakcje gospodarcze. Nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu ustalone zostały dopiero w toku blisko 3-letniego postępowania. Nie można zatem przypisywać skarżącej wiedzy, co do okoliczności, o których nie mogła się dowiedzieć. Wyjaśniła ponadto, że standard obowiązkowych zapłat za towar przed ich wysyłką do kontrahenta został wprowadzony nie po to, by oszukać, ale po to by uchronić się przed oszustwem kontrahentów. Zdaniem skarżącej działanie pracownika, mimo że naruszało kontrakt z pracodawcą, nie oznacza jednak automatycznie, że skarżąca, nawet jako podmiot ponoszący za niego odpowiedzialność, była w złej wierze i wiedziała o oszustwach podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. W materiale dowodowym brak jest bowiem dowodów na okoliczność, że P.A. wiedział o tym, że towar był przedmiotem oszustwa typu karuzelowego, na wcześniejszych etapach obrotu doszło do wyłudzenia VAT. Zdaniem skarżącej jeśli podatnikowi nie udowodniono, że wiedział o oszustwie podatkowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie można uznać, że działał w złej wierze. Oprócz badania dobrej wiary organ powinien ocenić czy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji dostawców i przeprowadzeniu transakcji. W decyzji brak jest jednak spójnej oceny kwestii należytej staranności skarżącej zgodnej z materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką tynkową i relacjami gospodarczymi. Po pierwsze, obowiązkiem skarżącej było sprawdzenie i analiza okoliczności transakcji z dostawcami i nabywcami, a nie prześledzenie całego łańcucha dostaw od momentu produkcji telefonów iPhone w C., po rozpoczęcie ich dystrybucji na E.przez i. spółkę z grupy Apple, do momentu sprzedaży towaru skarżącej. Po drugie, skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcami, co wyżej wykazała (weryfikacja kontrahentów, podpisywanie umów itd.). Dodatkowo otrzymała dokumenty WZ oraz certyfikat ubezpieczenia towarów od dostawców, kierowcy przywożący towar od dostawców i nabywcy byli zawsze awizowani - skarżąca weryfikowała tożsamość osób działających na zlecenie dostawców i nabywców, nabywała i odsprzedawała towar na rynkowych zasadach - ceny oferowane skarżącej i przez skarżącą nie odbiegały od cen w porównywarkach cen typu ceneo.pl i nokaut.pl. Skarżąca ponadto dokumentowała przyjęcie towarów na magazyn dokumentami: WZ, WZF, PZ i PZF oraz dokumentacją zdjęciową. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ skarżąca nie zgodziła się, że fakt istnienia autoryzowanego dystrybutora w P. został stwierdzony wystarczająco innym dowodem. Skoro AB S.A. jest spółką giełdową i zgodnie z odpowiednimi przepisami z zakresu obrotu instrumentami finansowymi miała obowiązek publikować raporty, w tym w zakresie istotnych zawartych umów, to za dowód należało również uznać przedstawione przez skarżącą w toku postępowania komunikaty giełdowe. W związku z tym, że komunikaty te były sprzeczne z oświadczeniem księgowej AB S.A., organy podatkowe były zobowiązane wyjaśnić te sprzeczności, m.in. poprzez realizację wniosków dowodowych skarżącej. W uzupełnieniu zarzutu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanego w petitum skargi, skarżąca przywołała liczne orzeczenia TSUE w zakresie dobrej wiary podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności oraz podjęła wszelkie standardowe, racjonalne czynności wymagane w obrocie gospodarczym. Mimo to Dyrektor stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącą to "za mało" do wykazania należytej staranności, gdyż skarżąca powinna również sprawdzać podmioty na wcześniejszych etapach obrotu (dostawców jej dostawców). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania uznał go za nieuzasadniony. Wprawdzie stwierdził, że decyzja została nieprawidłowo doręczona byłemu pełnomocnikowi Spółki, to jednak Spółka nie doznała z tego powodu ujemnych konsekwencji. Skorzystała bowiem w terminie z przysługującego jej środka zaskarżenia rozstrzygnięcia do WSA. Na potwierdzenie stanowiska, że nie każde wadliwe doręczenie decyzji skutkuje uznaniem, że nie weszła ona do obiegu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, Dyrektor wskazał na wyrok NSA z 17 lutego 2015 r. I FSK 1776/13. W piśmie procesowym z 20 lutego 2018 r. skarżąca podtrzymała w całości zarzuty naruszenia w toku postępowania przed Dyrektorem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej Dyrektor oparł swoje twierdzenia na niepełnym stanie faktycznym. Spółka wskazała przy tym przykłady sprzeczności w argumentacji Dyrektora. W związku z tym, skarżąca swoimi wnioskami dowodowymi dążyła do ustalenia pełnego obrazu sytuacji faktycznej związanej ze spornymi transakcjami. Zdaniem strony argumentacja Dyrektora o niezasadności przeprowadzenia dowodu przeciwnego do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności sprawy stoi w sprzeczności z gwarancjami wynikającymi z art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że wbrew twierdzeniom Dyrektora transakcje przez nią dokonywane realizowały cel o charakterze gospodarczym. Wystąpienie o zwrot podatku, zapłaconego w cenie towaru wykorzystanego do działalności gospodarczej, nie jest zatem korzyścią dla podatnika. Jedyną korzyścią dla skarżącej z tytułu przeprowadzonej transakcji jest marża, która jest niczym innym jak realizowaniem celu o charakterze gospodarczym. Tym samym to nie względem skarżącej powinno zostać wszczęte postępowanie. Skarżąca wskazała ponadto na różnice pomiędzy dobrą wiara podatnika a jego należytą starannością, powołując przy tym aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie strony argumentacja Dyrektora oparta została na nieudowodnionym założeniu, że skarżąca miała świadomość o występujących nieprawidłowościach w rozliczaniu VAT. Tak samo Dyrektor skutecznie nie podważył przesłanki braku należytej staranności skarżącej bowiem nie wykazał czynności, które skarżąca powinna była podjąć aby stwierdzić czy jest uczestnikiem tzw. karuzeli VAT, czy też nie. W związku z powyższym brak jest podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do zwrotu VAT naliczonego z tytułu spornych transakcji. Spółka podkreśliła, że ocena działań skarżącej odnosi się wyłącznie do wiedzy ex post w świetle aktualnego stanu wiedzy oraz w oparciu o doświadczenie zebrane w ciągu blisko czteroletniego postępowania, przy wykorzystaniu metod nieosiągalnych dla podatnika. Dyrektor w żaden natomiast sposób nie odniósł się do wiedzy ex ante. W piśmie procesowym z 5 marca 2018 r. Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę w zakresie zarzutu nieważności decyzji oraz wskazał, że podtrzymuje swoją ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,p.p.s.a."), sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. oddala skargę. Skarga jest zasadna, pomimo że nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 listopada 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. W ocenie Sądu najdalej idącym i wyartykułowanym zarzutem skargi, jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 211 w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 144 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na skierowaniu zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania w związku z doręczeniem decyzji osobie trzeciej – T.G., a w konsekwencji niemożności uznania, iż decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym i wywołuje skutki prawne w niej określone. W następstwie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Poza sporem jest, że radca prawny T.G. wypowiedział pełnomocnictwo skarżącej ze wskazaniem jako pełnomocnika do doręczeń radcę prawnego S.Ł. i zawiadomił o tym Dyrektora pismem z 28 lipca 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone Dyrektorowi 5 sierpnia 2016 r. (dowód: pismo w aktach) i z tą datą zgodnie z art. 138 i § 2 Ordynacji podatkowej, wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywarło skutek prawny. Zatem od tej daty Dyrektor powinien doręczać wszelką korespondencję w sprawie nie radcy prawnemu T.G., a radcy prawnemu S.Ł.. W rzeczywistości zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, została doręczona T.G. z pominięciem pełnomocnika do doręczeń S.Ł.. W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi i jej wnioskiem na tle faktów związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji, wpierw należało rozważyć czy wadliwość doręczenia decyzji wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co skutkowałoby stwierdzeniem jej nieważności. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12 i z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja jako adresata wskazała I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa K.. Treść decyzji nie budzi wątpliwości, że przedmiotem oceny i rozstrzygania przez organy podatkowe były czynności podlegające opodatkowaniu dokonywane przez spółkę I. związane z nabyciem od firm H. i A. C. telefonów komórkowych i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy I.. Nie budzi zatem wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną – spółce I.. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd nie stwierdza zaistnienia innych przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które by wskazywały na nieważność zaskarżonej decyzji. W szczególności nie stwierdza, że wadliwość związana z doręczeniem zaskarżonej decyzji wyczerpuje przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 tj. rażącego naruszenia prawa. Podkreślić należy, że nie każde naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Posłużenie się przez ustawodawcę, w przywołanym przepisie nieostrym pojęciem "rażącego naruszenie prawa", nie zawsze prowadzi do wniosku, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa, bowiem tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane, jako rażące. Niewątpliwie uznanie, że w przypadku dokonania doręczenia stronie z pominięciem pełnomocnika, jest doręczeniem bezskutecznym, ma na celu ochronę przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawić strony prawa do sądu. Strona ustanawiając pełnomocnika chce się ustrzec przed skutkami nieznajomości prawa, więc jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz zapewnienia sobie ochrony, jaką powinna uzyskać. Natomiast sytuacja taka, jaka zaistniała w niniejszej sprawie jest odmienna, bowiem skarga radcy prawnego S.Ł., któremu nie doręczono decyzji Dyrektora, została złożona do Sądu w terminie. Tak więc sam fakt nie doręczenia decyzji Dyrektora radcy prawnemu S.Ł., w sytuacji, gdy nie spowodowało to negatywnych dla skarżącej skutków, umożliwiając wniesienie skargi przez jej pełnomocnika, jest niewątpliwie naruszeniem przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak nie jest to także naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., to jest naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skarżąca nie wskazała w skardze na okoliczności mogące przemawiać za uznaniem, że naruszenie to mogło mieć taki wpływ. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że po doręczeniu decyzji osobie trzeciej, ustanowiony w sprawie pełnomocnik złożył w ustawowym terminie skargę. Skorzystał więc z przysługujących stronie środków obrony swych praw, doprowadzając zresztą do jej merytorycznego rozpoznania przez Sąd. Zatem strona nie doznała żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Uwzględniając w tej indywidualnej sprawie, fakt terminowego złożenia skargi na decyzję oznacza, że dotarła ona do adresata, który mógł zapoznać się z jej treścią. Złożenie zatem skargi przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że decyzja organu odwoławczego weszła do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącej negatywnych skutków. Niewątpliwie doręczenie decyzji było wadliwe, jednak nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w G. z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, wyrok NSA z 17 lutego 2015 r.). Zatem stwierdzić należy, że nie traktuje się braku doręczenia decyzji do rąk ustanowionego pełnomocnika, jako kwalifikowanej wady decyzji, a więc decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ale nie uznaje się go również jako uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Dlatego też oceniany zarzut skargi związany z doręczeniem zaskarżonej decyzji, wsparty wyrokiem NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15 (odnoszącym się w istocie do art. 247 § 1 pkt 3, a nie jak wskazuje skarżąca do art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania związany z doręczeniem zaskarżonej decyzji, uznany został za niezasadny, to w takiej sytuacji nie ma przeszkód aby dokonać merytorycznej oceny tej decyzji. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały spółce I. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: H. R.K. i A. C., które miały potwierdzać dostawę telefonów komórkowych, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dawały także spółce I. – przy wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz firmy I. ze stawką podatku 0% – prawa do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%. Powyższe stanowisko organów podatkowych jest konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, że spółka I. świadomie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót towarami (telefonami komórkowymi) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej, w której miały uczestniczyć także jej dostawcy i odbiorca. Obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie istnienia po jej stronie świadomego udziału w oszustwie karuzelowym. Wskazała między innymi na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie: niewłaściwej oceny materiału dowodowego – art. 191, nierozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego – art. 187 § 1 oraz nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych z 23 marca 2016 r. i 18 lipca 2016 r. – art. 188. W istocie skarżąca zarzuciła, że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły jednoznacznie, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy H. R.K. oraz A. C. brała udział w oszustwie podatkowym. W szczególności wskazując naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej zarzuciła, że organ błędnie ocenił i niewyczerpująco rozpatrzył wszystkie te dowody i okoliczności, świadczące o dochowaniu należytej staranności przez spółkę I.. W jej ocenie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała, nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w maju 2014 r. W orzecznictwie podkreśla się, że gdy chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej" wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). W przypadku bowiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, także w rozstrzyganej sprawie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Mając zatem na uwadze związaną z istotą sporu w rozstrzyganej sprawie kwestię ,,dobrej wiary" skarżącej, ważne jest to, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, iż uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Istotne jest również to aby taki stan wiedzy i świadomości istniał u podatnika w czasie gdy dokonuje transakcji, w tym przypadku w maju 2014 r. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary lub złej wiary jest w związku z tym faktem, który powinien być ustalony bezspornie na podstawie obiektywnych dowodów. Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w tym zakresie w skardze zarzutów konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej. Za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej przyjmuje się neutralność podatkową. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36, postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło oraz wyrok TSUE z 22.10.2015 r. C-277/14 PPUH Stehecmp). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W związku z tym rozstrzygając kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegających opodatkowaniu, na którą to okoliczność powołują się organy podatkowe w sprawie niniejszej, a w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawców i odbiorcę spornych faktur, powinny zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury – spółki I. aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. W szczególności w realiach niniejszej sprawy dotyczy to funkcjonowania w obrocie gospodarczym łańcucha powiązań w których uczestniczą firmy niebędące bezpośrednim kontrahentem skarżącej, mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Taką zasadę potwierdza linia orzeczeń, między innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Zadaniem Sądu zasadnicza teza, na jakiej organy oparły swoje rozstrzygnięcia, przyjmując, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a wystawcy i odbiorca tych faktur miały na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci odzyskania podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu – nie została w decyzji wykazana. Bardzo szczegółowe wywody organów podatkowych dotyczyły szeregu okoliczności. Jednakże przedstawiona w zaskarżonej decyzji ich ocena tylko pośrednio wskazywała na powiązania między podmiotami dokonującymi obrotu telefonami komórkowymi na wcześniejszym etapie obrotu, ale nie wskazywała na wiedzę skarżącej co do braku wiarygodności jej bezpośrednich dostawców i oszustwa podatkowego. Wprawdzie z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy, że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na dalszych etapach transakcji i przesłuchania świadków, organy podatkowe jak dotychczas nie ujawniły okoliczności, że skarżąca miała jakikolwiek związek z oszukańczymi transakcjami. Nie wykazano w decyzji, aby osoby reprezentujące skarżącą łączyły jakieś relacje z podmiotami takimi jak znikający podatnik, bufor będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami firm H. i A.. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły skarżącą spółkę z w/w podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiane faktury były nierzetelne. Ponadto podkreślić należy, że rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji zatem podejrzeń oszustwa, organy podatkowe stawiając tezę, że zakwestionowane faktury rzeczywiście były nierzetelne, i tym samym tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie – muszą je wykazać obiektywnymi dowodami, następnie należycie ocenionymi. Dopiero wykazanie, że wystawiane w maju 2014 r. faktury były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, mogło stanowić podstawę do przyjęcia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie daje dostatecznej podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków o świadomym uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji gdy organ przyznaje, że dostawy telefonów między tymi podmiotami a skarżącą były realizowane. Przy czym jak wskazują przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek rozpatrzyć wszechstronnie zebrane dowody i dokonać ich oceny we wzajemnym powiazaniu. W realiach niniejszej sprawy organy powinny zatem skoncentrować swoje działania, głównie na ustaleniu czy kwestionowane faktury dokumentujące obrót telefonami komórkowymi były rzetelne bądź nie i czy skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie można jednoznacznie wykluczyć, że sprzedane do spółki I. telefony komórkowe nie mogły pochodzić od wskazanych dostawców, szczególnie w sytuacji, gdy nie wykazano innego źródła pochodzenia towaru. Zwłaszcza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja organów nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było rzetelnych dostaw towaru pomiędzy spółkami H. i A. a skarżącą spółką, a jedynie były pozorowane, a tylko takie nie budzące wątpliwości ustalenia mogłyby skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro skarżąca powoływała się na działanie w dobrej wierze to w tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o nierzetelnych transakcjach, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i ich oceny we wzajemnym powiązaniu, by w konsekwencji dokonać jednoznacznych ustaleń związanych nie tylko z wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również ustaleń dotyczących skarżącej jako odbiorcy faktur i prowadzonej przez nią działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru i rozliczania transakcji. W niniejszej sprawie analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na podjęcie przez skarżącą, jak to ujął organ, z ,,wyjątkową starannością i zapobiegliwością" działań w celu potwierdzenia nawiązywania kontaktów handlowych w sposób rzetelny. Działania te jakkolwiek opisane przez organ, nie zostały jednak uwzględnione przy ogólnej ocenie materiału dowodowego jako mogące mieć istotne znaczenie w sprawie. Potwierdzeniem takich nie uwzględnionych przez organ działań, które - w ocenie Sądu - broniłyby skutecznie skarżącą przed zarzutem oszustwa czyli świadomego jej udziału w karuzeli podatkowej było: weryfikowanie swoich kontrahentów w bazach V.; sprawdzanie firmy H. przy wykorzystaniu agencji wywiadowczej CR. P. w zakresie rozliczenia VAT, stanu zaległości podatkowych, składania deklaracji podatkowych; gromadzenie dokumentacji fotograficznej każdej partii towaru w magazynie; sprawdzanie wyrywkowo zawartości pudełek i stanu technicznego telefonów; stworzenia autorskiego system iHurt celem weryfikacji nr IMEI nabywanych telefonów komórkowych; szczytywania nr IMEI nabywanych telefonów i wprowadzania ich do bazy iHURT celem kontroli czy nr telefonów się nie powtarzają; kontrola działalności bezpośrednich kontrahentów – firm H., A. i I. w miejscu prowadzenia ich działalności. Przy czym firma A. była założona przez byłego wiceprezesa I. i współpracowała z firmą R. C. No 1, z którą wcześniej współpracował podatnik. Zatem, materiał dowodowy sprawy dostarcza informacji, że skarżącej były znane także fakty związane z realną działalnością gospodarczą polegającą na obrocie telefonami komórkowymi firm A. i R.C. No 1 C. Ponadto, czego organ nie kwestionuje, skarżąca zawierała na piśmie umowy handlowe i zamówienia dla dostawców, a do spornych faktur VAT dołączała dokumenty: WZ, PZ, protokoły odbioru. Faktury były ewidencjonowane, a podatek VAT rozliczony przez skarżącą w urzędzie skarbowym. Sąd po zapoznaniu się z treścią tych dokumentów nie stwierdza nieprawidłowości, które by obiektywnie już na tym etapie współpracy podatnika z kontrahentami, mogły wzbudzać wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Takie nieprawidłowości nie wynikały także z tego, że charakter faktycznie dostarczonych podatnikowi przez dostawców towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonych na fakturze. W tym zakresie skarżąca, aby uchronić się przed zarzutem uczestniczenia w oszustwie podatkowym, powinna sprawdzać dostarczany towar. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, czego organ również nie kwestionuje, że taka weryfikacja ze strony skarżącej miała miejsce. Zresztą organ odwoławczy przyjmuje, że towar do spółki I. został sprzedany w ilościach i asortymencie, jaki wynika z faktur zakupowych skarżącej, kwestionuje jednak, że został on nabyty w wyniku rzetelnych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami świadomie uczestniczącymi w karuzeli podatkowej. Z ustaleń organów wynika, że nabyty towar był dostarczany na żądanie skarżącej z magazynu D. Sp. z o.o. B. do jej magazynu K.-E. Sp. z o.o. I.. Tam towar został wyładowany i sprawdzany pod względem ilości, wyrywkowo także pod względem technicznym. Zarówno transport z magazynu bezpośrednich kontrahentów dostawców do magazynu skarżącej w I., a także załadunek i rozładunek były udokumentowane protokołami zawierającymi konkretne dane co do daty, godziny, osób uczestniczących w tych czynnościach. Fakty takie zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 25 i 26 skrupulatnie odnotowane w odniesieniu do wszystkich faktur VAT wystawionych przez firmy H. i A. w maju 2014 r. Skarżąca, co potwierdzają chociażby zeznania Prezesa J.A., miała świadomość o możliwości wystąpienia karuzeli podatkowej w zakresie tej działalności. W tym też celu opracowała procedurę weryfikacji, którą jak dowiodło postępowanie faktycznie wdrożyła, mimo że ministerstwo Finansów wystosowało pierwszy list ostrzegawczy naświetlający problem oszustw w VAT dopiero 25 sierpnia 2014 r., czyli już po transakcjach skarżącej. Okoliczność wystosowania listu ostrzegawczego również organy powinny wziąć pod uwagę przy ocenie dobrej wiary spółki I.. Zwłaszcza, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem (zob. powołany w skardze wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 577/13). Wobec tego, zanim organy wyprowadziły ostateczny wniosek o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej, powinny uwzględnić powyższe fakty przy całościowej ocenie materiału i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Działania organów ograniczyły się natomiast, co już wyżej podniesiono do wyliczenia podejmowanych przez skarżącą aktów staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji z pominięciem ich należytej oceny. Zdaniem Sądu tego rodzaju aktywność jaką wykazała spółka I. minimalizuje wspomniane ryzyko, a przynamniej stanowić może dla podatnika swoistą ochronę. Podatnik podejmując działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji nie wynikało, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktury nie będą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podejmowane przez skarżącą akty staranności świadczyły o zainteresowaniu tym, czy poza samą formalną stroną dokumentowanych operacji, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem stojącym za sprzedażą telefonów komórkowych. Istnienie procedury weryfikacyjnej kontrahentów i jej niewątpliwe stosowanie przez skarżącą należy uznać za działania świadczące na jej korzyść. Wbrew ocenie organów, nie wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej ustalenia dotyczące współpracy dyrektora handlowego spółki I. i jednocześnie właściciela firmy P. C. w W., P. P - A. z firmą No. 1 C. R.C. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży telefonów komórkowych. Wskazują one natomiast co podkreśla skarga, że P. P– A. prowadził działalność konkurencyjną wobec skarżącej i ze szkodą dla niej, pobierając marżę od spółki No. 1 C.. P. P– A. zeznając nie dostarczył informacji, które by mogłyby wskazywać na brak staranności skarżącej w kontaktach handlowych z dostawcami i z odbiorcą zagranicznym. Stwierdził on wprost, że dokonywał weryfikacji firm H. i I. w miejscu prowadzenia ich działalności gospodarczych, czego organy nie kwestionują. Z treści tych zeznań nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, wbrew temu co przyjmują organy, by spółka I. została za jego wiedzą ,,wciągnięta" do karuzeli podatkowej celem uzyskania nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Przy czym co istotne dla oceny dobrej wiary skarżącej jest okoliczność, której organy nie uwzględniły w swojej ocenie z korzyścią dla niej, że informację o nr IMEI telefonów komórkowych, które ostatecznie były przedmiotem transakcji między firmami H., A., a skarżącą i I., powtarzały się na wcześniejszym etapie obrotu, strona mogła uzyskać dopiero w toku postępowania. Dotyczy to np. numerów IMEI telefonów komórkowych przyporządkowanych do faktury nr 15/04/14 z 25 kwietnia 2014 r. w transakcjach realizowanych przez inne podmioty w różnych okresach. W tym zakresie wiedzę organ I instancji uzyskał od Dyrektora UKS w O., Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R.. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w G., w Z.G., we W., Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G., organy ustaliły ponadto, że inne telefony komórkowe Apple iPhone, sprzedane w maju 2014 r. przez spółkę na rzecz I. były przedmiotem obrotu we wcześniejszym okresie. W wyniku analizy nr IMEI ustalono, że telefony posiadające powtarzające się numery zostały sprzedane przez spółkę I. na rzecz I. za fakturą nr 3/05/2014/REW z 23 maja 2014 r. (zakup od firmy H. - faktura 19/05/2014 z 23 maja 2014 r.) oraz fakturą nr 4/05/2014/REW z 29 maja 2014 r. (zakup od firmy H. - faktura 28/05/2014 z 29 maja 2014 r.). Dopiero w wyniku kilkuletniego i drobiazgowo prowadzonego postępowania z uwzględnieniem informacji Urzędów Kontroli Skarbowej w O., w B., w W., w G., w R., w Z.G. ustalono, że nr IMEI telefonów komórkowych będące przedmiotem spornych transakcji powtarzały się na wcześniejszych etapach obrotu. Fakty te przyznaje organ w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że ten sam towar, tj. Apple iPhone 5s był poprzednio przedmiotem dostaw na terytorium P. poprzez jego wprowadzenie w ramach transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych i sprzedaż w łańcuchu - transakcji krajowych i ponownie wywieziony z P.. O czym świadczą powtórzenia nr IMEI stwierdzone w oparciu o dane przesłane z innych UKS z terenu P.. Jednakże w żaden obiektywny sposób nie wykazały organy aby skarżąca miała o tym wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności mogła się o tym fakcie dowiedzieć w okresie gdy dokonywała spornych transakcji bądź gdy weryfikowała swoich kontrahentów. Wiedzę o powtarzających się nr IMEI telefonów komórkowych nie można wykluczyć, że spółka I. uzyskała dopiero w niniejszym postępowaniu tak samo jak organy. Zatem w świetle powyższych faktów, można przyjąć, że stan wiedzy skarżącej był taki, iż w maju 2014 r. w transakcjach między spółką I., a bezpośrednimi kontrahentami nie powtarzały się nr IMEI. Nie można zatem zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu telefonami komórkowymi odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Stwierdzić należy, że podejmowane przez skarżącą działania były w zgodzie ze standardami rynkowymi i nie powinny być automatycznie lekceważone i przyjmowane na niekorzyść skarżącej. Organy nie wyjaśniły zresztą, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła skarżąca. Przy czym zauważyć należy, że zarówno spółka I., jak i jej kontrahenci, byli zarejestrowanymi podatnikami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające oraz środki finansowe na realizację zobowiązań (czego nie podważyły skutecznie organy). W następstwie zawartych transakcji towar był dostarczony, dokonywano zapłaty przelewem na konto bankowe, wystawiano faktury oraz sporządzano zamówienia, protokoły odbioru towaru, dowody WZ i PZ. Zatem spółka I. dokonywała czynności charakterystycznych dla realnego i normalnego obrotu gospodarczego. Okoliczności ta nie zostały rozważone w łączności z okolicznościami świadczącymi na jej niekorzyść. Nie można wykluczyć, że skarżąca mimo podjętych prób weryfikacji kontrahentów nie mogła wiedzieć, iż to nie firmy A. i H. faktycznie sprzedają jej telefony komórkowe. Na konieczność uwzględnienie powyższych faktów i dokonania ich oceny we wzajemnym powiazaniu skarżąca wskazuje w skardze, powołując dla wzmocnienia swojej argumentacji wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1565/17 i z dnia 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15. Poglądy prawne zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd w składzie orzekającym przyjmuje za pomocne przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy firmami H., A., a spółką I., czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie zakwestionowały podejmowanych przez skarżącą aktów staranności niewątpliwie w ramach spornych transakcji. Oparły się jednakże wyłącznie na faktach, które miałyby wskazywać na brak staranności skarżącej. Okoliczności, które miałyby świadczyć o świadomym jej uczestnictwie w karuzeli podatkowej przedstawiono na stronie 9 - 10 -11 niniejszego uzasadnienia. Jednakże okoliczności, które miałyby wskazywać na brak staranności skarżącej w dokonywaniu spornych transakcji jak i te świadczące o podejmowaniu aktów staranności, powinny być rozpatrzone i następnie ocenione w całokształcie materiału dowodowego, co nakazuje treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny, organy muszą się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznają za wiarygodne, a którym odmawiają wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie wcześniejszych kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Ponownie prowadzone przez organy postępowanie powinno wykazać w oparciu o obiektywne i należycie ocenione dowody, nie wykluczając uwzględnienia na podstawie art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie istnienia autoryzowanego dystrybutora w Polsce - wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w pismach z 24 marca 2016 r. oraz z 18 kwietnia 2016 r., jaki był udział strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. W szczególności organy, zwrócą uwagę na treść i konsekwencje wynikające z art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Według definicji zawartej w tym przepisie ,,niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który, z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku właściwym władzom państwowym. Dalsza ocena organu będzie zatem zdeterminowana ustaleniem, czy skarżącą można uznać za ,,niewywiązujący się podmiot gospodarczy" w związku z czym czy można zarzucić jej potencjalny zamiar oszustwa; czy doszło do rzetelnych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami; czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła w ramach karuzeli podatkowej. Ustalenia powyższe są o tyle istotne skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że sprzedane do spółki I. telefony komórkowe nie mogły pochodzić od wskazanych wyżej firm, w szczególnie w sytuacji, gdy nie wykazano innego źródła pochodzenia towaru. Zwłaszcza, że organ odwoławczy wprost przyznaje, że spółka dokonała obrotu rzeczywistymi towarami, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu ww. transakcji w deklaracji VAT-7, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym schemacie transakcyjnym zakupionym przez stronę towarem dowodzą, iż dokonywane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W świetle tego co wyżej Sąd stwierdził, zasadnie skarżąca zarzuca, że w decyzji brak jest spójnej oceny kwestii należytej staranności skarżącej zgodnej z materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką rynkową i relacjami gospodarczymi. Ma też rację skarżąca, że jej obowiązkiem było sprawdzenie i analiza okoliczności transakcji z dostawcami i nabywcami, a nie prześledzenie całego łańcucha dostaw od momentu produkcji telefonów iPhone w C., po rozpoczęcie ich dystrybucji na Europę przez irlandzką spółkę z grupy Apple, do momentu sprzedaży towaru skarżącej. W konsekwencji takie działania organów obiektywnie wyjaśnią rolę skarżącej w oszukańczym łańcuchu powiazań i pozwolą ocenić jej dobrą wiarę. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy firmami a skarżącą wynika dodatkowo z odmiennej oceny organu odwoławczego co do dalszych transakcji skarżącej i uznania za realne wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów komórkowych, jakiej spółka I. dokonała na rzecz holenderskiej firmy I.. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. Na kwotę 15 512 zł złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika - 5400 zł (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U.2018.265 t.j.), wpis od skargi – 12 095 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.