I SA/Ke 210/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Armański, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. ISA/Ke 210/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2001r., wynikającej z decyzji tegoż organu nr. [...] z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy P.B. za zaległości podatkowe H.B. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...] P.B. zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległość w podatku VAT po zmarłym ojcu H.B. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na swoją trudną sytuacje majątkową. Organ wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr. 8 poz. 60 ze zm.) można umorzyć zaległość podatkową na wniosek podatnika ale jedynie w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zgodnie więc z dyspozycją tego przepisu organ musi badać, czy zachodzą nadzwyczajne okoliczności pozwalające przyjąć występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, które pozwoliłyby umorzyć zaległość podatkową. Analizując sytuację materialną podatnika organ wskazał, że nie osiąga dochodów. Wraz z żoną osiągającą dochody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł miesięcznie zamieszkuje w domu, którego jest współwłaścicielem. Razem z podatnikiem zamieszkują matka i brat, którzy osiągają dochód z tytułu renty rodzinnej w wysokości po [...] zł. Podatnik nie ponosi kosztów utrzymania domu. Organ podniósł, że podatnik korzystał już z dobrodziejstwa umorzenia zaległości, która to ulga przyznana mu została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] . Zdaniem organu, jakkolwiek podatnik jest w trudnej sytuacji finansowej, to w takiej samej sytuacji jest wielu podatników. Za udzieleniem ulgi przemawiają jedynie te wypadki gospodarcze lub społeczne, które są niezależne od postępowania zobowiązanego, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż zaległość dotyczyła niezapłaconego przez H.B. podatku VAT. Organ wskazał, że na etapie rozpatrywania wniosku strony o umorzenie zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania, nie jest możliwe rozpatrywanie argumentów dotyczących powstania zaległości, bowiem decyzja dotycząca odpowiedzialności stała się ostateczna. Wobec powyższego wskazane trudności materialne i finansowe nie stanowią wystarczającej podstawy uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami na podstawie art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie P.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie wskazał, jako nieprawidłowy pogląd organu, iż jego zła sytuacja majątkowa nie jest okolicznością uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Podniósł, że organ nie rozważył całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie albowiem nie wziął pod uwagę faktycznej sytuacji materialnej, nie uwzględnił choroby matki, faktu podjęcia przez brata studiów stacjonarnych oraz okoliczności, że przedmiotowa zaległość wynika z działalności gospodarczej prowadzonej przez jego ojca, w której on nie uczestniczył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, że funkcją budżetu państwa jest gromadzenie zasobów pieniężnych na finansowanie wydatków publicznych. Zatem udzielanie ulg jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania ma charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie tylko w sytuacjach szczególnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na jego treść. . Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 67a §1pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr. 8 poz. 60 za 2005r. ze zm.) zwanej dalej Ordynacją. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może zaległość podatkową umorzyć w całości lub w części. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej ma zatem charakter uznaniowy. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli celowości takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości wydanej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanych granicach należy stwierdzić, że narusza prawo. Treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy nakazuje organowi, aby mógł rozważać zastosowanie ulgi, stwierdzić, że po stronie podatnika zachodzi ważny interes w przyznaniu ulgi lub, że przemawia za tym interes publiczny. Nie może budzić wątpliwości, że na ubiegającym się o ulgę ciąży obowiązek wykazania tego interesu, zaś na organach skarbowych obowiązek rozważenia całokształtu okoliczności na jakie powołuje się ubiegający o ulgę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja materialna dłużnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. (por. orzeczenie NSA I FSK 570/05 Lex nr. 187593). Nie jest zatem poprawny pogląd, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że trudna sytuacja majątkowa skarżącego nie uzasadnia ważnego interesu strony w staraniu się o przyznanie ulgi, że dla jej zastosowania konieczne są przesłanki niezależne od postępowania zobowiązanego, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Za ważny interes podatnika można uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania jak i normalną sytuacje ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny skarżącego. ( wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r. SA/Sz 1753/98, niepubl) Podejmując decyzje na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy ważny interes podatnika uzasadniał pozytywne rozpatrzenie wniosku. Nie wystarczy, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie przedstawić sytuację materialną skarżącego przez wskazanie, że jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z zarobków żony, pozostającą z matką i bratem osiągającym dochód po [...] zł we wspólnym gospodarstwie domowym, ale organ winien ustalić wysokość stałych obciążeń dla wszystkich osób i dopiero dokonać dokładnej analizy sytuacji materialnej. Ponadto organ ustalając sytuację materialną skarżącego, nie rozważył podnoszonych przez niego okoliczności tj. choroby matki, podjęcia studiów przez brata. Fakty te mogą mieć wpływ na ocenę jego sytuacji materialnej, skoro pozostaje z matką i bratem we wspólnym gospodarstwie domowym. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala organowi ocenić czy sytuacja materialna i życiowa skarżącego jest na tyle trudna aby stanowić samodzielną podstawę, w ramach uznania administracyjnego, umorzenia przedmiotowych zaległości. Należy podnieść, że organy nie rozważyły czy za zastosowaniem ulgi przemawia interes publiczny. Nie spełnia wymogu uzasadnienia powołanie się na zasadę powszechności i sprawiedliwości podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( np. wyrok III SA 1838/01 Monitor Podatkowy 2003 Nr. 7 poz.43). Nadto, co ważne w kontekście powoływania się strony na trudną sytuacje materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków n p. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyroki NSA III SA 830/00, III SA 660/99). Ustalenie istnienia powyższych przesłanek poprzedzone winno być dogłębną analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału. Brak ustaleń, co do faktycznej sytuacji materialnej podatnika, z uwzględnieniem stałych obciążeń i nie rozważenie czy za przyznaniem ulgi nie przemawia interes publiczny stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej skonkretyzowanej w art. 187§ 1. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że stanowisko organu nie jest jednolite. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 31 października 2005r. (przywołana w zaskarżonym rozstrzygnięciu) , którą umarzono P.B. zaległość w podatku od towarów i usług po zmarłym ojcu, za miesiące sierpień 2000r, październik, listopad, grudzień 2001 r, oraz wrzesień 2002r., powołując, jako przesłankę jego ciężką sytuację majątkową, brak możliwości płatniczych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący był osoba bezrobotną, pozostającą na utrzymaniu matki, z którą zamieszkuje. Organ nie podjął próby wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji zmiany stanowiska, nie wyjaśnił, czym się kierował uznając, że ustalona trudna sytuacja podatnika nie stanowi w rozpatrywanej sprawie przesłanki uzasadniającej umorzenia zaległości podatkowej. Taka rozbieżność rozstrzygnięć (bez podjęcia próby uzasadnienia tej rozbieżności) kierowana do tej samej strony w tym samym lub bardzo zbliżonym stanie faktycznym godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie ustaleń faktycznych jak i ich oceny uzasadnienia decyzji organów obu instancji są lakoniczne, i nie uwzględniają całości zgromadzonego w sprawie materiału, czym naruszają art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ich ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. (zob. B. Dauter, S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Komentarz Lexsis Nexis 2005 wyd. 2 str. 243) Fakt, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydować powinny zobiektywizowane kryteria a nie subiektywne przekonanie podatnika, że istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, nie zwalnia organu od rozpatrzenia wszystkich, podnoszonych przez ubiegającego się o ulgę, okoliczności. Skarżący wskazał jako okoliczność uzasadniającą zastosowanie ulgi fakt, że nie miał wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, że było to zobowiązanie jego ojca, na sposób prowadzenia działalności którego nie miał wpływu. Okoliczności tej, wbrew stanowisku organów, skarżący nie odnosił do decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy, lecz wskazywał jako przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości. Organ winien zatem ocenić i wskazać w uzasadnieniu, czy podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie miał wpływu na powstanie zaległości może przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi. Skoro zatem organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszyły wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności art. 122, 187 §1, 210 § 1 pkt 6 i § 4, i 121 § 1 a naruszenia te mogły mieć znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr. 153 poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.