I SA/Ke 212/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Surma, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. 1. Decyzją z dnia [...] r. numer [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w dniu [...]r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości położonej w O. stanowiąca działkę oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] za cenę [...] zł. Stronami umowy byli: sprzedająca W.M. oraz kupujący małżeństwo - M. i M. G. Od umowy tej notariusz jako płatnik pobrał na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1 "a" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DZ. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.) - dalej nazwanej ustawą p.c.c. - kwotę [...] zł. Wyżej wymieniona decyzja została wydana ponownie, wobec uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzedniej decyzji z [...] r. numer [...], określającej ten podatek w kwocie [...] zł, i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownego postępowania małżonkowie G. wyrazili po raz drugi zgodę na zaproponowaną w pierwszym postępowaniu wartość nieruchomości [...] zł. Natomiast pismem z dnia [...] r. sprzedająca W.M. nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyraziła natomiast zgodę na podwyższenie do kwoty [...] zł. Według oceny organu I instancji działka nr [...] stanowi działkę budowlaną. Wynikało to z tego, że w dniu [....]r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta O. nr [...] w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na samochód osobowy oraz zbiornika na nieczystości ciekłe z przykanalikiem. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r., w myśl art. 6 ust. 4 ustawy p.c.c., powołał biegłego w celu określenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży. Biegły powołany przez w/w organ określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...] zł. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo W.M., w którym strona nie zgodziła się z wartością działki określoną przez rzeczoznawcę podnosząc argumenty co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył na dzień [...]r. spotkanie obu stronom z biegłym w celu ustosunkowania się biegłego do zarzutów strony. Zarówno W.M., jak i M. i M. G. nie zgłosili się na w/w spotkanie. Mając to na uwadze organ określił wartość nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.c.c., który stanowi, że wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego w przedłożonym operacie szacunkowym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem o czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2a) ustawy p.c.c., w niniejszej sprawie zastosowano stawkę podatku w wysokości 2 %. Podatek wymierzony w ten sposób wyniósł więc [...] zł. Ponieważ w dniu [...] r. uiszczono już kwotę [...] zł, do uiszczenia pozostała kwota [...] zł. 2. Od tej decyzję W. M. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz podnosząc, że Urząd Skarbowy błędnie naliczył podatek w wysokości [...] zł. Poniosła, że skoro podatek od wyceny działki wyniósł [...] zł ,a dotychczas uiszczono [...] zł dnia [...]r. oraz [....] zł dnia [....] r., czyli [...]zł , to różnica pomiędzy obiema kwotami wynosi [...] zł , a nie [...] zł. Zapłacony natomiast podatek w kwocie [...] zł został pominięty w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto wskazała, że biegła zawyżyła wartość działki na dzień sprzedaży poprzez odrzucenie już w założeniu ceny za metr kwadratowy w kwocie poniżej [...] zł oraz przez przyjęcie do skali porównawczej nieruchomości sprzedanych po pierwszym półroczu 2005r., kiedy to zaczęły one uzyskiwać wyższe ceny. 3. Decyzją z dnia [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując w całości argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł, że ponowne rozpatrzenie sprawy odbyło się zgodnie z art. 6 ust. 2, 3 i 4 ustawy p.c.c.. Zgodnie zaś z art. 5 tej ustawy obowiązek zapłaty podatku ciążył solidarnie na obu stronach umowy, zaś z informacji Urzędu Skarbowego na dzień [....] r. wynika, że w sprawie nie występuje już zaległość podatkowa, bowiem kupujący wpłacili należny podatek . Tym samym zaś sprzedająca została zwolniona z jego zapłaty. 4. Na decyzję tę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła W.M. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne ich zastosowanie oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w dniu [...]r. określono w decyzji organu I instancji podatek od przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł, w tym dopłatę do podatku w kwocie [...] zł przy wartości nieruchomości w kwocie [...] zł. Ponieważ w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości w czerwcu 2005r. notariusz jako płatnik pobrał kwotę [...] ł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, a kupujący małżonkowie M. i M. G. dnia [...] r. wpłacili pozostałą kwotę w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe na rzecz Skarbu Państwa zostało wykonane. Poza tym skarżąca zakwestionowała ustalenie wartości działki po ponownym rozpatrzeniu sprawy, i określenie jej w wysokości [...] zł jako sprzeczne z zasadami niepogarszania sytuacji podatnika przez zwiększenie podatku oraz równości stron wobec prawa. Przedstawiła swoje argumenty świadczące o nieprawidłowościach w sposobie wyceny biegłego 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego o czym stanowi art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - zwanej dalej P.p.s.a.. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem tj. art. 145 § 1 pkt 2), w związku z art. z art. 145 § 2 P.p.s.a., stwierdzenie nieważności decyzji następuje w całości albo w części w przypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych, jak chodzi o sprawę podatkową jak niniejsza, w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga w tym przypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy, a ustalenie tej wady zobowiązuje Sąd do stwierdzenia nieważności aktu. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przebiega dowolnie, lecz w pewnej określonej kolejności. I tak w pierwszym rzędzie kontrola ta jest prowadzona z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji, a w przypadku ustalenia takiej wady dalsza kontrola sądowa, w tym merytoryczna, jest niedopuszczalna. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, została wydana w sprawie "określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych", a organ I instancji, w sentencji, stwierdził, że "określa w/w podatek od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...] w kwocie [...] zł" Jako podstawę wydania takiego rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 21 § 1 i 3, art. 53 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Natomiast w uzasadnieniu czytamy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2a ustawy p.c.c. zastosowano stawkę podatku w wysokości 2% do wartości rynkowej nieruchomości ustalonej przez biegłego tj. [...] zł, a zatem jak dalej stwierdza organ podatek wymierzony wynosi [...] zł, a wobec dokonania w dniu [...]r. uiszczenia [...] zł, co jak wiemy z tejże decyzji było pobraniem tego podatku przez notariusza przy sporządzeniu umowy kupna sprzedaży, pozostaje do uiszczenia właśnie [...] zł wymienione w sentencji orzeczenia. Poprzednie rozstrzygnięcie, uchylone przez organ II instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, zawierało taką samą konstrukcję. W sentencji podano, że określa się podatek od czynności cywilnoprawnej od umowy sprzedaży w kwocie [...] zł, a w uzasadnieniu stwierdzono, że wymierzony podatek wynosi [...] zł, a ponieważ w dniu [...] r. uiszczono [...] zł, jak już wiadomo u notariusza, pozostaje do uiszczenia [...] zł. Wobec powyższego należy stwierdzić, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy przez organ II instancji została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności przewidzianą przez art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Żaden z przepisów ustaw regulujących procedurę podatkową nie przewiduje podstawy prawnej dla wydania rozstrzygnięcia określającego wartość różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a pobranym przez notariusza sporządzającego umowę. Decyzja stwierdza, że określa zobowiązanie podatkowe, powołuje art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże zobowiązania tego faktycznie nie określa. Kwota wymieniona w sentencji, jak i ta sama kwota podana w uzasadnieniu jako pozostająca do uiszczenia, nie stanowi nawet zaległości podatkowej. Zresztą przedmiotowa decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] r., poprzednia, uchylona wydana została [...] r., a w tych datach nie obowiązywał już przepis dający podstawę prawną organowi do wydawania rozstrzygnięcia określającego zaległość podatkową. Ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 169, poz. 1387/ zmieniono m.in. brzmienie art. 21 § 3 z dniem 1 stycznia 2003r. Jak już wyżej stwierdzono, ponieważ nie istnieje przepis prawny, który umocowuje organ do określenia w drodze decyzji różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, a kwotą pobraną przez płatnika - notariusza, i to jako kwoty do zapłaty, należało stwierdzić nieważność decyzji wydanej bez podstawy prawnej organu I instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.