I SA/Ke 212/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika nieuregulowanych zobowiązań oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 23 października 2014 r. nr (...) w sprawie określenia X przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do października 2012 r. w łącznej wysokości 45.354 zł oraz odsetki od tych zaległości liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 12.031 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika nieuregulowanych ww. zobowiązań w VAT w łącznej kwocie 45.170 zł oraz odsetek od tych zobowiązań w łącznej kwocie 11.979 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że X prowadził działalność gospodarczą od 26 września 2003 r. do 31 grudnia 2014 r. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. W roku 2012 podatnik prowadził sprzedaż gazu LPG, gazu w butlach propan-butan na stacji paliw LPG w K., T., J. oraz herbaciarnię w S. Organ omówił przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w 2014 r. w firmie podatnika w zakresie prawidłowości wykazywanych podstaw do opodatkowania VAT oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., ustalono że podatnik nierzetelnie prowadzi księgi przychodów i rozchodów oraz nierzetelnie prowadzi ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów VAT. Skala nierzetelności przekraczała dopuszczalną granicę błędu wynoszącą 0,5% przychodu wykazanego dla uznania ksiąg za dowód w sprawie. Nie wykazany do opodatkowania przez podatnika przychód w kwocie 279.619,57 zł przekroczył dopuszczalną granicę błędu o 21,32 %. Organ wskazał przy tym sposób ustalenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Analiza złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w konfrontacji z wyżej opisanymi wynikami przeprowadzonej kontroli wykazała, że podatnik zaniżył zobowiązanie w VAT za miesiące od stycznia do października 2012 r. w łącznej przybliżonej kwocie wynoszącej 45.345 zł. 1.3. W ocenie organu powyższe okoliczności dowodzą o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań, poczynając od 25 lutego 2012 r. Przedstawione okoliczności powstania wskazanych zobowiązań w VAT za 2012 r. uprawniały też do powzięcia obawy, że zobowiązania w VAT określone wstępnie w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w 2014 r. na przybliżoną kwotę 45.345 zł nie zostaną wykonane. Z oświadczenia podatnika z 24 września 2014 r. wynika natomiast, że zaprzestał on prowadzenia działalności. Stacja paliw w T. została sprzedana przez komornika sądowego, a stacja paliw w K. jest zajęta przez tego komornika. Stację w J. podatnik zamierza sam sprzedać. W ocenie organu w świetle powyższego doszło już do czynności zbycia majątku, a zamiar sprzedaży majątku pozostałego w J. udaremni prowadzenie egzekucji również z tego majątku. Nadto organ ustalił, że podatnik nie posiada żadnych nieruchomości, a z ruchomości posiada samochód osobowy Chrysler Grand Voyager z 1999 r. zakupiony w 2009 r. Stwierdzono ponadto, że dochody wykazywane przez podatnika w PIT-36 z prowadzonej działalności pozwalały jedynie podatnikowi wg danych statystycznych, na pokrycie kosztów utrzymania przez dwa miesiące w danym roku podatkowym. Brak realnych źródeł dochodów, które mogłyby stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych w VAT za 2012 r. a więc i realną możliwość zapłaty tych zobowiązań, uprawniał do wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Konieczność wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, podyktowana była również bezskutecznością egzekucji. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że sam przepis daje organowi prawo do określania przybliżonej kwoty podatku, a więc kwoty podatku nie określonej jeszcze w wysokości ostatecznej, z uwagi na toczące się postępowania (kontrolne lub podatkowe). Zarzut nie podania w decyzji sposobu wyliczenia nie zaewidencjonowanych obrotów ze sprzedaży oraz sposobu wyliczenia zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2012 r. od stycznia do października, według organu odwoławczego nie polega na prawdzie. Organ wskazał przy tym szczegółowo strony decyzji organu pierwszej instancji gdzie takich wyliczeń dokonano. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, że organ podatkowy w jednym dniu dokonuje zwrotu VAT, by w następnych wydać decyzję zabezpieczającą VAT. Korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., w następstwie której skorygowane zostały także deklaracje za maj, czerwiec i lipiec 2014 r., została złożona przez podatnika 25 września 2014 r. Przeprowadzone postępowanie sprawdzające w dniu 29 września 2014 r. w zakresie dotyczącym złożonych korekt, potwierdziło prawidłowość złożonych korekt deklaracji za ww. okresy oraz prawidłowość zmniejszenia kwoty 1251 zł do przeniesienia, która w rozliczeniu stanowiła nadpłatę do zwrotu. Natomiast decyzja zabezpieczająca zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do października 2012 r. została wydana 23 października 2014 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję X złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w sposób merytoryczny do jego pisma z dnia 6 listopada 2014 r. W decyzji przytoczono tylko kwoty niezaewidencjonowane, nie patrząc, że wszystkie faktury były zaewidencjonowane w kolejnych okresach. Ponadto nie ma wyjaśnienia co do sposobu wyliczenia. Organ podaje kwoty zaległości za dany miesiąc nie mając pełnych danych. To, że w danym miesiącu jest zakupiona określona ilość nie oznacza, że tą ilość trzeba sprzedać. Organ wylicza dochody z działalności nie patrząc na dochody z PIT-11. W ocenie skarżącego wielkość sprzedaży wyliczona przez organ jest nierzetelna, ponieważ nie bierze pod uwagę kwot podanych w księgach. 2.3. Skarżący zarzucił ponadto, że organ nie odniósł się w żaden sposób do uchybień w trakcie kontroli począwszy od uchybień proceduralnych dotyczących braku protokołów przekazania dokumentów, poprzez nękanie skarżącego i jego rodziny podczas oględzin. W ocenie podatnika przykładem nękania przez organ jest okres kontroli, który trwał nie sierpień, wrzesień jak podał organ lecz 7 miesięcy. 2.4. Skarżący podniósł, że zabezpieczenie na majątku, a przede wszystkim zajęcie konta w banku BPH, znacznie utrudnia mu wypłacanie środków przelewanych przez OPS z tytułu niepełnosprawności. Podatnik poinformował dodatkowo, że podczas wcześniejszych kontroli nie zarzucono mu nieprawidłowości. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zasakrżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu nękania rodziny wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 października 2014 r., skierowane do podatnika w sprawie złożonej przez niego skargi, którego podatnik nie odebrał. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zapis "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. 3.3. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchyla się spod kontroli Sądu, a organy dopełniły obowiązków określonych w wyżej powołanych przepisach prawa. Wymaga podkreślenia, że przesłanką zabezpieczenia w każdym wypadku jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wykazana indywidualnie w każdym konkretnym przypadku – przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdaniem Sądu na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i całego mienia. Ustalona przez organ w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu sytuacja majątkowa skarżącego uzasadniała stanowisko, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w VAT za miesiące od stycznia do października 2012 r., określone wstępnie w postępowaniu kontrolnym, nie zostanie przez skarżącego wykonane. Organ ustalił bowiem, że dochody z prowadzonej działalności pozwalały jedynie podatnikowi, wg danych statystycznych, na pokrycie kosztów utrzymania przez dwa miesiące w danym roku podatkowym. W 2013 r. podatnik wykazał z działalności dochód w wysokości 2462,28 zł, za rok 2012 wykazany dochód wyniósł 2150,40 zł, za rok 2011 wykazany dochód wyniósł 3051,82 zł, za rok 2010 wykazany dochód wyniósł 3338,80 zł. Ustalona przez organ przybliżona kwota zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do października 2012 r. wynosi natomiast łącznie 45 354 zł oraz odsetki – 12.031 zł. Istotne przy tym jest, co wynika z oświadczenia skarżącego z 24 września 2014 r., że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a z dniem 5 stycznia 2015 r. działalność ta została wyrejestrowana. Istotne przy tym jest, że skarżący nie posiada żadnych nieruchomości oraz innego majątku, na którym można zabezpieczyć przyszłe zobowiązania. Stacja paliw w T. została już sprzedana przez komornika sądowego, stacja paliw w K. jest zajęta przez tego komornika, a stację w J. podatnik zamierza sam sprzedać. Czynności te rodzą obawę, że również przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji może być utrudnione z powodu braku majątku. Okolicznością uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych jest również bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego na wniosek wierzycieli skarżącego (wniosek od komornika sądowego z L. na łączną kwotę 10.770,82 zł; wniosek od komornika sądowego z S. na łączną kwotę 774,70 zł; wniosek od komornika sądowego z C. na łączną kwotę 34.324,61 zł; wniosek od komornika sądowego z S. na łączną kwotę 6557 zł). 3.4. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że z istoty zabezpieczenia wynika, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku realizowane w ramach luzu decyzyjnego. Obejmuje on ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest, co już wyżej wskazano, potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z kolei za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli. Zdaniem Sądu powyższe, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznanej sprawie organ oparł się na danych wskazanych przez organ prowadzący postępowanie kontrole, który przedstawił też szczegółowe wyliczenie przewidywanego zobowiązania w VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dowody i okoliczności świadczące o tym, że w 2012 r. skarżący prowadził nierzetelni księgi podatkowe. Dane zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów oraz dane zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT oraz w ewidencji sprzedaży VAT zostały zaniżone, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. X nie wykazał w ww. ewidencjach i rejestrach faktur zakupu gazu oraz przychodów ze sprzedaży tego gazu. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut braku merytorycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz nieprzedstawienia wyliczeń przybliżonej kwoty podatku. W zakresie zarzutu "nękania" skarżącego oraz jego rodziny podczas oględzin, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarga skarżącego dotycząca niewłaściwego zachowania pracownika Urzędu Skarbowego została pozytywnie rozpatrzona, co wynika ze skierowanego do skarżącego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 października 2014 r., którego co wynika z odpowiedzi na skargę, skarżący nie odebrał. Pozytywne załatwienie tej skargi nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczy kwestii kultury osobistej i etyki zawodowej pracownika organu i nie ma wpływu na prawidłowo dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.