I SA/Ke 213/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaconej kwoty na poczet zaległości i odsetek w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane w całości; Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S. z dnia 6 sierpnia 2010 roku nr (...) w sprawie zaliczenia na poczet zaległości i odsetek w podatku od nieruchomości kwoty 43 zł wpłaconej w dniu 29 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Burmistrz S. orzekł w przedmiocie zaliczenia wpłaty Z. L. w kwocie 43 zł dokonanej w dniu 29 września 2008r. Przedmiotowa wpłata została zarachowana w sposób następujący: na zaległość główną na rok 2005 kwotę 12,90 zł oraz odsetki w wysokości 12,90 zł, na zaległość główną na rok 2006 kwotę 4,30 zł oraz odsetki w wysokości 4,30 zł, na zaległość główną na rok 2007 kwotę 4,30 zł oraz odsetki w wysokości 4,30 zł. Z. L. wskazał na zaliczenie wpłaconej kwoty na zobowiązanie za lata 2003-2007. Wpłata ta nie pokrywała w całości wymaganego zobowiązania, a zobowiązania podatkowe dotyczące lat 2003 i 2004 przedawniły się. W związku z tym organ postanowił zaliczyć przedmiotową wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek na lata 2005-2007. Na postanowienie organu pierwszej instancji Z. L. złożył zażalenie. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powołało treść art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Kolegium podniosło, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył na rok 2005 kwotę 25,80 zł na poczet na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, bowiem zobowiązania za rok 2003-2004 uległy przedawnieniu. Prawidłowo również dokonano proporcjonalnego wpłaconych kwot po 8,60 zł na rok 2006 i 2007, bowiem zaliczenia tego dokonano zgodnie ze wskazaniem podatnika. Zdaniem Kolegium, postanowienie organu podatkowego I instancji wydane zostało w oparciu o prawidłową podstawę prawną i zgodnie z obowiązującymi w tej materii zasadami zawartymi w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś rozstrzygnięcie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dalej organ wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji rozszerzył zakres orzekania na lata 2005-2010 w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych za lata 2005-2007, jak wskazał to podatnik. Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia jest zaliczenie wpłat dokonywanych przez podatnika na rok 2005-2007 a nie lata 2005-2010. Postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które podatnik wskazuje w zażaleniu zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Odnośnie nieprawidłowej kwoty zaległości ujętej przez organ pierwszej instancji w postanowieniu, w związku z dokonaniem przez podatnika wpłaty w dniu 3 sierpnia 2010r., Kolegium wyjaśniło, iż jak wynika z pisma przewodniego organu, wpłata ta, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, nie wpłynęła na konto organu. Postanowienie w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, które stanowi przedmiot zażalenia, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Organ wyjaśnił także, że wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, postanowieniem nr (...) z dnia 28 czerwca 2010r. zostało prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie tytułów wykonawczych od nr 27 do nr 31. Skargę na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 grudnia 2010r. złożył Z. L. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Burmistrza S. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Wyjaśnił, że zaległość główna wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 uległa przedawnieniu. W związku z powyższym, kwota 43 zł wpłacona w dniu 29 września 2008r., która została przesłana w pięciu odrębnych wpłatach, winna być zarachowana na poczet zaległości podatku od nieruchomości za 2006 i 2007r., co wymaga wydania przez Burmistrza S. nowego postanowienia o zarachowaniu tych wpłat. W tej sytuacji, zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie jest uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 grudnia 2010r. oraz postanowienia Burmistrza S. z dnia 6 sierpnia 2010r. Skarżący zarzucił, że organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do wniosku strony z dnia 18 października 2010r., który przekazany został przez skarżącego za pośrednictwem Burmistrza S., co stanowi pominięcie strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśniło, że niewątpliwym w sprawie jest, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza Miasta S., zobowiązanie za rok 2005 nie uległo przedawnieniu bowiem nie upłynął okres wskazany w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, postanowienie wydane w trybie art. 55 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie potwierdzenie wynikających z przepisów prawa uprawnień organów podatkowych do zadysponowania dokonaną wpłatą i jest jedynie wyrazem czynności rozrachunkowych. Jeżeli skarżący uważa, że zobowiązanie za rok 2005 uległo przedawnieniu, może podnieść zarzut przedawnienia w terminie 7 dniu od dnia otrzymania tytułu wykonawczego. Kolegium wyjaśniło także, iż postanowieniem z dnia 1 lutego 2011r. nr (...) rozpatrzyło zażalenie Z. L. na postanowienie Burmistrza S. z dnia 6 sierpnia 2010r. nr (...), wobec czego zarzut nieodniesienia się do wniosku z dnia 18 października 2010r. nie jest zrozumiały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Skargę należało uwzględnić, jednakże nie ze względu na zawarte w niej zarzuty. Stosownie do treści art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie – art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym postanowienia organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Na szczególne znaczenie uzasadnienia decyzji (postanowienia) zwrócił uwagę w Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w wyroku z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 wyjaśnił, że "Spełnienie (...) wymagania prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody". Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366 Sąd ten podniósł, że "Jeśli w sprawie występują sprzeczne interesy stron, obowiązkiem organów administracji i sądu jest przeprowadzenie analizy tych interesów i stwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jakie to względy (zarówno prawne, jak i społeczne) zostały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wzięte pod uwagę, dlaczego pewne argumenty zostały przedłożone nad inne i w jaki sposób interesy strony, dla której rozstrzygnięcie jest negatywne, zostały wzięte pod uwagę". Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776). Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wymogów tych nie spełnia. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Paragraf 4 tego przepisu brzmi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Artykuł 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak wynika z powyższego, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera regułę obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Wpłata jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Zatem organ podatkowy zobowiązany jest wyliczyć kwotę odsetek od zaległości podatkowej i dopiero wtedy dokonać proporcjonalnego podziału. Z tym, że postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym generalnie określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości podatkowej, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, LexPolonica nr 380275). W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w żaden sposób nie wyjaśnia sposobu i na jakiej podstawie faktycznej organ dokonał zaliczenia wpłat dokonanych przez Z. L. Uzasadnienie to nie zawiera żadnych informacji ani na temat wysokości kwoty zaległego podatku ani kwoty odsetek na dzień dokonania przez podatnika wpłaty. Z uzasadnienia tego jasno winna wynikać zarówno kwota zaległości podatkowej, jak i sposób w jaki organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Dane te należało wyszczególnić w odniesieniu do każdego roku za który dokonano zaliczenia. Tymczasem zostały one przez organ całkowicie pominięte. To z kolei uniemożliwia dokonanie przez Sąd oceny, czy prawidłowo organ zastosował treść art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy wpłaconą przez Z. L. kwotę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, organy nieprawidłowo stosują zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 55 § 2, skoro zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej i odsetek są równe, co mogłoby nastąpić tylko w przypadku jednakowej wysokości zaległości i odsetek co jest niemożliwe z uwagi na znane z urzędu Sądowi ustawowe odsetki za dzień zaległości podatkowej. Przedstawione tu braki uzasadnienia postanowienia stanowią naruszenie uprawnień podatnika i uniemożliwiają mu prowadzenie polemiki z organem, w drodze składania środków zaskarżenia. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. Pominięte przez organ kwestie, a opisane wyżej, powinny wprost wynikać z uzasadnienia, zaś ich brak stanowi istotne naruszenie prawa, uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania i wyda rozstrzygnięcie prawidłowo je uzasadniając. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości.