I SA/Ke 213/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz NZOZ Z.O.-L. i R. s.c. J. S., G. S. kwotę [...] (...) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną względem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Z.O.-L.iR. s.c. J. S., G.S. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] określającą NZOZ Z.O-L.iR. s.c. J. S., G. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w firmie M. I.M., P. I. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprzedaży gazu propan, propan butan do NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S.. W jej wyniku ustalono, że podmiot ten sprzedał do NZOZ gaz propan butan na podstawie 18 faktur VAT wystawionych w ciągu 2007 r. Następnie przeprowadzono czynności sprawdzające w NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S. i stwierdzono, że w dokumentacji finansowej spółki brakuje 3 faktur zakupu gazu od firmy M. Kontrolujący w celu wyjaśnienia tych rozbieżności przesłuchali wspólnika G.S., pracownika NZOZ R. R., kierowcę M. T. S. oraz I. P. W wyniku tych działań Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w stosunku do NZOZ Z. O. – L. i R. s.c. J. S., G. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. W trakcie postępowania włączono materiały z przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie M. oraz materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S. Powołano również biegłego w celu wydania opinii w zakresie zużycia gazu płynnego propan butan do celów grzewczych w NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S., tj. do ogrzewania pomieszczeń, podgrzewania wody oraz do przygotowania posiłków za lata od 2007 do 2010 r. Ponadto w trakcie postępowania pracownik NZOZ złożył 12 faktur VAT poświadczających zakup gazu w 2007 r. od innych firm niż M. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał względem NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S. decyzję z dnia [...]. Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył treść: art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), § 15 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.), art. 23 i art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Organ wskazał, że spółka cywilna nie przekazywała wszystkich faktur VAT zakupu gazu do biura rachunkowego, któremu zlecono prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto wskazał na brak zapisów w książce napełnień zbiorników z gazem, brak kontroli zlewania gazu do zbiorników w trakcie dostaw gazu oraz brak ewidencji magazynowej gazu i spisów z natury gazu na koniec okresu rocznego. Wobec nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej oraz braku danych do wyliczenia podstawy opodatkowania, zdecydował się określić podstawę opodatkowania za miesiąc marzec 2007 r. w drodze oszacowania. Nie było jednak możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ uznał, że do wyliczenia uzasadnionego poziomu zużycia gazu płynnego propan butan do celów grzewczych za lata od 2007 do 2010 r. niezbędnym jest powołanie biegłego. Ostatecznie w oparciu o całość materiału dowodowego organ stwierdził, że w miesiącu marcu 2007 r. NZOZ dokonał zakupu gazu płynnego mieszaniny propan butan w ilości 31.967 litrów objętego zwolnieniem od akcyzy. Gaz ten w ilości 19.643 litrów (obliczonej przez biegłego) został zużyty zgodnie ze złożonymi oświadczeniami w dokumentach dostaw gazu. Natomiast gaz w ilości wykraczającej poza pojemność magazynu gazu, a zatem gaz w ilości 1338 litrów, podlega opodatkowaniu akcyzą ze względu na zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Od powyższego rozstrzygnięcia NZOZ Z. O.-L. i R. s.c. J. S., G. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Spółka zarzuciła decyzji: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, wyrażający się w przyjęciu, że zakupiony gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Dokonując ustaleń organ pominął okoliczność braku termoizolacji zewnętrznej budynku, usytuowania budynku w terenie, większego niż przeciętne przeznaczenia gazu na cele grzewcze, przeciwdziałania rozmnażaniu bakterii, profilu działalności skarżącego. W szczególności organ bezkrytycznie podzielił konkluzje opinii biegłego mającej charakter wyłączenie spekulacji, opartej na hipotetycznych, szacunkowych wyliczeniach, nieuwzględniającej indywidualnych właściwości budynku oraz specyfiki działalności skarżącego; 2) naruszenie przepisu art. 15 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 140 k.p.a. poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, łącznie z postępowaniem wyjaśniającym oraz całościową oceną zgromadzonego materiału dowodowego i ograniczenie się do przeprowadzenia lakonicznej polemiki z zarzutami odwołania oraz powtórzenia wyników ustaleń i ocen dokonanych przez organ I Instancji. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wyrażone w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli podnoszone w jej treści. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. oraz utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. określająca NZOZ Z. O. – L. i R. s.c. J.S., G.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. – dotknięte są wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na skierowanie ich do skarżącej, która nie była stroną postępowania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 17.06.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął względem Z.O.Z.Z.O. – L. i R. s.c. J. S., G. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w miesiącu marcu 2007 r. skarżąca dokonała zakupu gazu płynnego mieszaniny propan butan w ilości 31 967 litrów objętego zwolnieniem od akcyzy, który w ilości 19 643 litrów został zużyty zgodnie ze złożonymi oświadczeniami w dokumentach dostaw gazu, a pozostały gaz ponad pojemność magazynu gazu w ilości 1338 litrów gazu podlega opodatkowaniu akcyzą ze względu na zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Organy obu instancji wskazały, że z mocy art. 2 pkt. 2 u.p.a. gaz propan i propan butan jest zaliczany do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest równoznaczne ze sprzedażą wyrobów akcyzowych - na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu akcyzą. Z powyższych rozważań wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu działającego jako spółka cywilna – NZOZ Z. O. – L. i R. s.c. J.S., G. S. Według treści zaskarżonej decyzji i poprzedającej ją decyzji organu I instancji - organy podatkowe przypisały temu podmiotowi uprawnienia i obowiązki określone w art. 4 ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 2 pkt 10 u.p.a. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wniósł również tak oznaczony podmiot. Sąd nie akceptuje stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania spółki cywilnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Z.O. – L. i R. s.c. J.S., G. S., za podatnika w niniejszej sparwie na gruncie wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego za konieczne uważa wypowiedzieć się na temat podmiotowości (raczej jej braku) spółki cywilnej w tego rodzaju sprawach podatkowych. Status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa stanowiący, że: ,,Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu, także w niniejszej sprawie gdy skarżącą uznano za dokonującą sprzedaży wyrobu akcyzowego gazu propan-butan. Rozważając tę kwestię, należy mieć na uwadze przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu". O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy u.p.a. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 23 października 2012 r. I GSK 974/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 i z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pogląd prezentowany w powołanych wyrokach NSA, w całości akceptowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sparwę, wywiedziono z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.930) regulujących instytucję spółki cywilnej. Z treści art. 860 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zoorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. W literaturze podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 33¹ kodeksu cywilnego) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Sąd mając powyższe rozważania na uwadze w konkluzji stwierdza, że spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.a. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. Pierwszorzędną kwestią jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć to prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to także treść art. 165 § 1 Ordynacja podatkowa, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacja podatkowa, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie stosownie do art. 211 Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawy postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do podmiotu oznaczonego nazwą NZOZ Z.O – L. i R. s.c. J. S., G. S. W stosunku do tak oznaczonego podmiotu organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, wydał i doręczył decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. Podobnie Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia [...] doręczył temu podmiotowi - spółce cywilnej. Sąd doszedł do przekonania, że cały pierwotny tok postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego był nieprawidłowy. Całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, bowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji powinna być skierowane i doręczone wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce. Skoro spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. i jednocześnie stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje, że skarżąca działająca jako spółka cywilna, nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. Oznacza to, że stroną postępowania byli J.S. i G. S. (wspólnicy spółki cywilnej) i oni a nie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Z.O. – L. i R. s.c. J. S., G. S., są podmiotami wszelkich praw wynikających z faktu sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu propan-butan jako wykorzystywanego niezgodnie z przeznaczeniem). Na wstępnie już wskazano, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie - stosownie do art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - powoduje jej nieważność (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2001 r., IV SA/2450/98 www. Nsa.gov.pl). Skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały skierowane do spółki cywilnej a nie do jej wspólników , to oznacza, że decyzje te dotknięte są wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skutkującą stwierdzeniem ich nieważności. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie miał na uwadze, że stroną niniejszego postępowania – zgodnie z wyżej wyrażoną oceną prawną – winni być wspólnicy spółki cywilnej: J.S. i G.S., względem których to osób organ podejmie i skieruje wszelkie czynności procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze orzekł jak w sentencji stosownie do art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.), orzekł o kosztach postępowania (wpis 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 180 zł).