I SA/Ke 215/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata W. W. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 55,20 ( pięćdziesiąt pięć 20/100 ) złote tytułem podatku od towarów i usług. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] 2011 r. nr [...] odmawiającą H. K. umorzenia zaległości podatkowych za 2011 r. w kwocie 2654 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. O ważnym interesie podatnika można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec. Ważny interes występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, zagrożona egzystencja itp. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumie się pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. O treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Przy czym jeżeli nawet zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia. 1.3. W przedmiotowej sprawie uznano, że sytuacja finansowa podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Zobowiązany pobiera rentę rolniczą, posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 24,2229 ha fiz. o dochodowości rocznej 80 616,88 zł. oraz nie ma nikogo na utrzymaniu. W lutym 2005 r. uzyskał z ARiMR dopłaty w wysokości 13 631,06 zł. natomiast w 2003 r. nabył za 40 000 zł zabudowaną nieruchomość. Syn podatnika J. K. uzyskał dopłaty bezpośrednie z tytułu przedmiotowego gospodarstwa w 2006 r. i w 2007 r. J. K. pomimo wezwania nie doręczył organowi zaświadczeń o pobieraniu dopłat bezpośrednich z ARiMR w latach 2008 – 2011. 1.4. W ocenie Kolegium gospodarstwo rolne H. K. z uwagi na dużą powierzchnię oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę, bowiem ma on możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Zdaniem Kolegium, z odwołania oraz z wniosku o umorzenie zaległości nie wynikają żadne nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania podatnika wypadki uniemożliwiające spłatę zaległości. Kwestie dotyczące "mostków", braku tytułów własności, sporów z sąsiadami zostały skarżącemu już wyjaśniane wielokrotnie i nie mają związku z przedmiotową sprawą. Zobowiązanemu zostały ponadto w latach wcześniejszych (1995-2001) umorzone zaległości podatkowe na kwotę [...] zł., co nie wpłynęło na ustabilizowanie czy poprawienie sytuacji finansowej skarżącego. 1.5. Kolegium wskazało, że nie jest uprawnione do merytorycznego rozstrzygania w sprawach ulg czy umorzeń podatków, a jedynie bada prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji przy podejmowaniu decyzji w tym przedmiocie, co wynika z przepisu art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o umorzenie podatku podniósł, że został on nałożony niesłusznie, ponieważ nie może władać własnym gospodarstwem, ma do niego utrudniony dostęp przez władze gminy i sąsiadów. Skarżący opisał także szczegółowo swoje problemy zdrowotne, w związku z którymi nie może pracować. Nie ma dochodów, nie pobiera też przyznanej mu renty. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2012 r. sprecyzowano zarzuty skargi wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 poprzez niedokonanie wyczerpujących ustaleń oraz analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącego, niedokonanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, uwzględnienie nieaktualnych danych i pominięcie okoliczności dotyczących niemożności korzystania przez skarżącego z gospodarstwa i jego przekazania, utrudnień w dojeździe do pola oraz powtórzenie w uzasadnieniu decyzji jedynie argumentów organu I instancji, co skutkuje tym, że decyzja nosi znamiona dowolności oraz art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na niewykazaniu inwencji w uzyskaniu dowodów z urzędu w sytuacji gdy dane przedstawione przez skarżącego uznane zostały przez organ za niekompletne. 2.4. Zdaniem skarżącego wykazał on, że nie jest w stanie ponieść należności podatkowych. Przedstawił bowiem zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że wymaga długotrwałego leczenia. Ponadto wskazywał, że uskarża się na dolegliwości żołądkowe, chory kręgosłup i serce, przez co nie może pracować. Dowodem świadczącym o braku środków płatniczych skarżącego jest zaświadczenie z ARiMR, z którego wynika, że w latach 2005-2011 nie wnioskował o uzyskanie płatności bezpośredniej do gruntów rolnych. Dodatkowo skarżący oświadczył, że gospodarstwa rolnego nie uprawia, nie ma maszyn rolniczych ani inwentarza, natomiast wszelkie próby wydzierżawienia czy też sprzedaży gruntów nie powiodły się z uwagi na brak tytułu własności do nieruchomości, problemy z sąsiadami i brak dojazdu do pól. Jedynym dochodem skarżącego jest renta w wysokości niecałych 500 zł (zaświadczenie KRUS). 2.5. Skarżący podniósł, że należy brać pod uwagę sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji. Nie do zaakceptowania jest także w jego ocenie stanowisko organu, zgodnie z którym skarżącemu nie należy się umorzenie zaległości, albowiem wielokrotnie korzystał już z tej formy pomocy i że ulgi te nie zmobilizowały go do działań w sprawie rozwinięcia gospodarstwa. Skarżący podejmował próby poprawy swej sytuacji, brał pod rozwagę możliwość oddania innej osobie gospodarstwa do użytkowania lub na własność, jednak nie znalazł nikogo zainteresowanego z uwagi na nieuregulowany stan nieruchomości i kłopoty z dojazdem. 2.6. W ocenie skarżącego organ II instancji powinien usunąć dostrzeżone braki dowodowe z urzędu. Kolegium ograniczyło się natomiast do podzielenia argumentów organu I instancji, nie prowadząc własnego postępowania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. 3.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. 3.4. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych nie spełnia tych wymagań. Po pierwsze, ujęte w uzasadnieniu decyzji organu twierdzenia nie odnajdują żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Materiał sprawy nie potwierdza zakupu przez skarżącego w 2003r. nieruchomości za kwotę 40 tys. zł. Brak jest jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie otrzymywania przez H.K. czy też J. K. dopłat oraz ich wysokości. Gołosłowne jest twierdzenie organu odwoławczego jakoby J. K. był wzywany do doręczenia organowi zaświadczeń o pobieraniu dopłat bezpośrednich z ARiMR w latach 2008-2011. Wypada natomiast wskazać, że wnioskodawca (H. K.) przedstawił zaświadczenie, że w latach 2005-2011 nie wnioskował o uzyskanie płatności bezpośrednich. Nie znajduje również w materiale dowodowym potwierdzenia dobra jakość gleb, co miałoby wpływ na ocenę dochodowości gospodarstwa rolnego wnioskodawcy. Nie poddaje się również żadnej ocenie merytorycznej twierdzenie organu, że "odnośnie [...] argumentów dotyczących "mostków", braku tytułów własności, sporów z sąsiadami to te kwestie zostały skarżącemu już wyjaśniane wielokrotnie i nie mają związku z przedmiotową sprawą". W świetle niedopełnienia obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego niedopuszczalnym było formułowanie powyższych twierdzeń. Tym samym za dowolną, w aspekcie przesłanek ujętych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać dokonaną przez organ II instancji ocenę sytuacji materialnej wnioskodawcy. Dodatkowo organ przyjął, że wnioskodawca pobiera rentę, nie dostrzegł przy tym, iż z przedstawionego przez stronę zaświadczenia wynika fakt zawieszenia wypłaty tego świadczenia oraz istnienie zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek KRUS. Ponadto stan zdrowia wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowych, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, ma znaczenie w kontekście zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Stan ten niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, sytuację bytową i jej perspektywy, zazwyczaj generuje również dodatkowe wydatki, które mogą istotnie odbić się na sytuacji finansowej. Przy czym niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie a priori tej okoliczności tym bardziej, że jednocześnie, tym samym popadając w sprzeczność, organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że trwała niezdolność do zarobkowania wywołana chorobą należy do przypadków losowych i jest jedną z sytuacji uzasadniających ważny interes podatnika. W kontekście natomiast wskazywanego przez stronę utrudnienia w dostępie do gruntów, za nazbyt dowolny należy uznać wniosek i sugestię organu o możliwości zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa bądź jego wydzierżawienia. Po drugie, Sąd zwraca uwagę na kolejną ułomność postępowania w zakresie ustalenia sytuacji finansowej wnioskodawcy. Organy skoncentrowały się bowiem na stanie majątkowym (w tym nieaktualnym), nie badając w ogóle stan wydatków wnioskodawcy. Okoliczności te mogły być natomiast wyjaśnione w trakcie czynności potwierdzonych nieoznaczonym datą protokołem o stanie majątkowym (karta 12 akt administracyjnych). Dla ustalenia sytuacji bytowej strony nieodzownym jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika. Tylko bowiem ustalenie takiej relacji pozwala na dokonanie oceny możliwości płatniczych wnioskodawcy. Przy ocenie zaś faktu, że skarżący sam nie udokumentował tych okoliczności, organ winien wziąć pod uwagę, iż podatnik jest osobą starszą i schorowaną, który to stan może utrudniać wypełnienie oczekiwanych przez organ wymagań formalnych. Po trzecie, nieuprawniona jest teza organu odwoławczego, mającą znajdować oparcie w przepisie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, że Kolegium nie może dokonać oceny merytorycznej sprawy. Przepis ten nie zwalnia bowiem organu od merytorycznego zbadania sprawy, w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Stanowisko, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać merytorycznie sprawę potwierdza NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2000r. (sygn. akt III SA2525/99, publ. ONSA 2002/1/16). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniał samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium zmienić (zreformować) orzeczenia organu I instancji, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu. Pogląd ten, Sąd w niniejszym składzie, w całości aprobuje. Reasumując, stwierdzić należy, że w sprawie nie zgromadzono prawidłowo dowodów mogących podlegać ocenie pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem, na podstawie art.135 p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, poczyni ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej wnioskodawcy (co odnajdzie odzwierciedlenie w aktach sprawy), a następnie oceni ten stan w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O przyznaniu adwokatowi kwoty 295,20 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).