I SA/Ke 220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2010r. nr (...) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego A. M. kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych, w tym 52,80 (pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 stycznia 2010r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 września 2009r., nr (...) w sprawie odmowy M.Ł. rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek od tych zaległości. Organ odwoławczy wskazał, że M. Ł. zwróciła się o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 10.800,98 zł jednocześnie proponując spłatę zadłużenia w wysokości 8.831,70 zł w dwóch ratach płatnych w terminie do 15 lipca 2009r. - w wysokości 4.500 zł oraz do 31 lipca 2009r. - w wysokości 4.331,70 zł. Prośbę swoją umotywowała trudną sytuacją osobistą i materialną spowodowaną chorobami męża i syna oraz koniecznością sprawowania opieki nad nimi. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą przyznania ulgi, organ odwoławczy wskazał na przesłanki udzielenia ulg oraz ich rodzaje określone w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 2 i w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, udzielić ulgi, to jednak decyzje wydawane w tym trybie nie mogą być dowolne. Podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy istnieją przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organy ustaliły, że M. Ł. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem i 20 letnią córką. Podatniczka jest bezrobotna bez prawa do zasiłku. Nie posiada własnych dochodów. Jej rodzina utrzymuje się z renty otrzymywanej z ZUS przez jej małżonka A. Ł. w wysokości około 830 zł miesięcznie i jego wynagrodzenia za telepracę w wysokości 718,79 zł. Córka podatniczki w okresie wakacji pracowała w firmie LOT i z tego tytułu przez lipiec i sierpień otrzymywała wynagrodzenie w wysokości około 512 zł miesięcznie. Od 1 września 2009r. planowała podjąć naukę w szkole policealnej we W. Syn podatniczki mieszka oddzielnie i utrzymuje się z renty pobieranej z ZUS. M.Ł. w miarę możliwości opiekuje się chorym synem, który wymaga ustawicznej opieki oraz mężem, który porusza się na wózku inwalidzkim lub przy pomocy kul. Podatniczka odczuwa problemy zdrowotne z kręgosłupem wywołane jego przeciążeniem. W związku z tym małżonkowie Ł. korzystają z pomocy osób trzecich przy wykonywaniu prac przydomowych. Organ ustalił także, że małżonkowie Ł. zamieszkują w domu murowanym o powierzchni 70 m². stanowiącym ich własność. Rodzina ponosi następujące miesięczne wydatki związane z utrzymaniem domu: energia elektryczna około 250 zł, gaz 70 zł, podatek od nieruchomości i wywóz nieczystości 20 zł (kwartalnie opłaty te wynoszą 60 zł), wynagrodzenie osób trzecich za wykonywane prace przydomowe około 200 zł. Inne wydatki ponoszone miesięcznie to zakup lekarstw dla A. Ł. w wysokości 250 zł. Małżonkowie Ł. są właścicielami nieruchomości o powierzchni 1 ha 48, na której znajduje się powyżej opisany dom mieszkalny, a także budynek gospodarczy. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką na rzecz Urzędu Skarbowego i ZUS. Wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia zobowiązań. M. Ł. posiada także zadłużenie wobec ZUS w wysokości około 20 tys. zł i tytułem spłaty tego zadłużenia miesięcznie wpłaca 50 zł, a także zadłużenie w Banku Pekao S.A. w wysokości około 15 tys. zł i tytułem jego spłaty wpłaca miesięcznie kwotę 50 zł. ZUS częściowo umorzył zaległości podatniczce. Organ wskazał, że małżonkowie Ł. chcieliby jak najszybciej uregulować zaległości podatkowe. Najbliższa rodzina oferuje pomoc w spłacie i chce przeznaczyć na ten cel kwotę 10.000 zł. Jednakże małżonkowie Ł. nie posiadają na tyle środków finansowych by uregulować łącznie zaległości wraz z odsetkami. Ponadto ustalono, że małżonkowie Ł. w dniu 15 września 2005r. sprzedali E. B. Ł. – P., nieruchomości położoną w miejscowości Swornegacie, za cenę 100.000 zł. Kwota ta została przeznaczona na leczenie męża i syna podatniczki. W związku z tymi wydatkami od 1995r. podatniczka korzystała z pomocy siostry męża ww. E.Ł. – P. mieszkającej w D. Od 1995r. do 2005r. łączna otrzymana pomoc finansowa przekroczyła wartość nieruchomości w miejscowości S. Zatem w dniu sprzedaży nieruchomości nie otrzymała żadnej kwoty ponieważ pieniądze otrzymała wcześniej - w latach 1995 - 2005. Pieniądze na spłatę zaległości podatkowych obiecała pożyczyć również siostra męża. Organ odwoławczy stwierdził, iż obecna sytuacja finansowa M.Ł.i jej rodziny jest niewątpliwie trudna, jednakże nie stanowi ona wystarczającej podstawy do zastosowania ulg w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek od tych zaległości. Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej jest uzależnione od przedstawienia przez podatnika realnych możliwości spłaty zobowiązań we wnioskowanych kwotach i terminach. Natomiast podatniczka pozostaje bez zatrudnienia. Stałe dochody jej rodziny miesięcznie wynoszą netto około 1.550 zł. natomiast wydatki około 890 zł. Z zestawienia dochodów i wydatków wynika, że do dyspozycji podatniczki i jej rodziny pozostaje miesięcznie kwota wolnych środków około 660 zł (na trzy osoby), przy czym w powyższej kwocie wydatków nie uwzględniono kosztów ponoszonych na podstawowe, bytowe potrzeby rodziny, takich jak zakup wyżywienia i odzieży. Natomiast z zaproponowanego przez podatniczkę harmonogramu spłaty zadłużenia objętego wnioskiem wynika, że miesięczna rata, bez opłaty prolongacyjnej wynosiłaby po około 4.400 zł. Zatem, zdaniem organu, przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby udzielenie pozornej, a nie rzeczywistej ulgi, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawczynię. W opinii organu nie jest argumentem przemawiającym na korzyść podatniczki, co do możliwości spłaty rat, podana informacja, że najbliższa rodzina zaoferowała pomoc przy spłacie zadłużenia i zadeklarowała na ten cel kwotę 10.000 zł. Organ zauważył, iż pomimo woli uregulowania zaległości nie odnotował spłaty rat w zaproponowanych kwotach i terminach, a już w dacie składania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pierwszy z tych terminów upłynął. Organ odwoławczy nie znalazł również wystarczających przesłanek do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości. Na decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. M. Ł.a złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ administracji naruszył swoją decyzją także art. 7 k.p.a. poprzez przyznanie prymatu interesowi publicznemu nad ważnym interesem podatnika. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i de facto poczynionych ustaleń stanowisko organu jest zupełnie niewłaściwe i mało logiczne. Ponadto lapidarność stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu nie pozwala na głębsze zrozumienie przesłanek i rzeczywistych motywów, którymi kierował się organ. Przepis art 7 k.p.a. (tak jak i art. 67a Ordynacji podatkowej) nie ustala hierarchii wskazanych interesów ani też nie określa zasad rozstrzygania konfliktów między nimi. Ustawodawca przyjmuje regułę, zgodnie z którą oba te interesy podlegają równorzędnej ochronie bez dominacji któregokolwiek z nich. Zdaniem skarżącej, w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Ponadto w związku z tym, że przesłanki umorzenia nie zostały bezpośrednio w przepisach sformułowane, skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądowych, które dość wyraźnie, jej zdaniem, (nawet w swoich tezach) pokazują jak należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Reasumując, skarżąca wskazała, że organ zdecydowanie przekroczył w swoim rozstrzygnięciu granice uznania administracyjnego i pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie wykazał, iż jego decyzja jest słuszna przez co naruszył przepis art. 67a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2010r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w praktyce sądy administracyjne dokonują oceny przesłanek materialnych stanowiących podstawę umorzenia oraz rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych. Nie ograniczają się wyłącznie do badania prawidłowości procedury postępowania, lecz formułują przesłanki, które przemawiają za lub przeciw umorzeniu. Zdaniem skarżącej, w sprawie zaistniały przesłanki które mogłyby stanowić podstawę umorzenia i rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych. Na poparcie tej tezy skarżąca przywołała reprezentatywne, jej zdaniem, orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że dokonanie wpłaty jakiejkolwiek kwoty na poczet zobowiązań podatkowych zostałoby, przed wydaniem ostatecznej decyzji o rozłożeniu na raty i umorzeniu zobowiązań podatkowych, zaliczone na poczet odsetek, co do których skarżąca wnioskuje o umorzenie, a to stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut niemożności uregulowania rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego również nie ma uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca oświadczyła bowiem, że otrzyma pomoc finansową od siostry męża zamieszkującej za granicą w kwocie 10.000 zł. Zobowiązanie podatkowe co do którego skarżąca wnioskuje o rozłożenie na raty stanowi kwotę niższą niż 10.000 złotych, zatem skarżąca ma faktyczną możliwość spełnienia zaległego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania co najmniej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. Po pierwsze, należy wskazać, że organ odwoławczy pominął w prowadzonym przez siebie stadium postępowania pełnomocnika strony – A. Ł. (pełnomocnictwo z dnia 11 sierpnia 2009r.), co jest tożsame z niezapewnieniem stronie udziału w postępowaniu i jako wada kwalifikowana (art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nakazuje wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Po drugie, należy wskazać, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tych przepisów wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych oraz umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać przyznania ulgi. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach przyznanego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie ustawowych przesłanek i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe przekroczyły tym samym granice przyznanego im uznania administracyjnego. Za dowolną należy uznać ocenę możliwości spłaty przez wnioskodawczynię zaległości objętych postępowaniem. Analiza akt sprawy wskazuje, że główną przyczyną odmowy udzielenia ulgi było uznanie organu, iż skarżąca nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowych w postaci proponowanych przez nią rat. W ocenie Sądu takie wnioski są nieuprawnione i oparte na niedopuszczalnym antycypowaniu działań wnioskodawczyni. Niezrozumiałym, w ocenie Sądu, jest zignorowanie przez organy woli spłaty zadłużenia przy uwzględnieniu pomocy rodziny w kwocie 10.000 zł. Przy czym, w tej kwestii organ I instancji formułując wnioski uzasadnienia popada w sprzeczność bowiem odmawiając rozłożenia zaległości na raty jednocześnie sugeruje, że "[...] Podatniczka może zwrócić się do tut. Organu z wnioskiem o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami na raty". Powyższa ocena została zaakceptowana przez organ odwoławczy, który jeszcze dodatkowo wskazał, że przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby udzielenie pozornej, a nie rzeczywistej ulgi gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawczynię. Powyższe wnioski organów są nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne i oderwane od przesłanek przyznania wnioskowanych ulg. Powołane zaś przez organ pierwszej instancji orzeczenie sądu administracyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2009r. I SA/Bd 220/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny sprawy. W powołanym wyroku strona wnosiła bowiem o rozłożenie zaległości podatkowej na ponad 300 rat, płatnych po 50 zł miesięcznie, co rzeczywiście nie dawało gwarancji spłaty zadłużenia w rozsądnym terminie i w tej sprawie było to podstawą do odmowy udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Propozycja skarżącej jest konkretna. Skarżąca realnie ocenia swoje możliwości płatnicze, ma świadomość swojej sytuacji materialnej i dlatego wskazuje na realne źródło pokrycia zadłużenia. Reasumując, stwierdzić należy, że w sprawie nie dokonano prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez wnioskodawczynię okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawczyni wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem, na podstawie art.135 p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu ponownym organ podatkowy wyeliminuje wskazane wady, poczyni ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej wnioskodawczyni, a następnie oceni ten stan w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do § 15 w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. "c" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd przyznał wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 292,80 zł w tym 52,80 zł tytułem podatku od towarów i usług.