I SA/Ke 220/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia (...) 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego A. B. kwotę 590,40 (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych, w tym 110,40 (sto dziesięć 40/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2012 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2011 r. nr [...] i nr [...] odmawiające uchylenia decyzji z dnia [...] 2011 r. nr [...] w sprawie określenia E.G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i nr [...] i w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – grudzień 2008 r. 1.2. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano, że w 2008 r. E. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży posiłków. Postępowanie podatkowe wykazało, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatniczkę jest nierzetelna w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Efektem tego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wyżej opisanych decyzji z dnia [...] 2011 r. Podatniczka nie wniosła odwołań, zatem decyzje te stały się ostateczne. 1.3. We wniosku o wznowienie postępowania w celu uchylenia decyzji z dnia [...] 2011 r. E. G. podniosła, że w kosztach działalności gospodarczej nie uwzględniono wydatków na zakup artykułów spożywczych bezpośrednio od rolników. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała na dowód w postaci notesu z zapiskami dotyczącymi zakupu warzyw i owoców na targowisku, który nie został dołączony do wcześniej prowadzonego postępowania, a który może być podstawą do wydania decyzji o odmiennej treści. Jako kolejny fakt wskazała, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał identyczne decyzje jak za pierwszym razem. Podniosła, że nie została prawidłowo powiadomiona o toczącym się postępowaniu, gdyż nie otrzymała awiz pozostawionych przez listonosza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniami z dnia [...] 2011 r. wznowił postępowanie w celu zbadania przesłanek do wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia [...] 2011 r., natomiast decyzjami z dnia [...] 2011 r. odmówił uchylenia tychże decyzji ostatecznych. 1.4. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedmiotowy notes nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Został on wprawdzie okazany organowi podatkowemu po raz pierwszy przez dołączenie go do wniosków o wznowienie postępowania, jednak fakt jego istnienia został zgłoszony przez podatniczkę już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych z dnia 30 czerwca 2011 r. W postępowaniu tym organ trzykrotnie wzywał podatniczkę do jego przedłożenia. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Dlatego zarzuty strony dotyczące odstąpienia przez organ od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu wznowieniowym. 1.5. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną argumentacji podatniczki w zakresie braku otrzymania zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zawierającej decyzje z dnia [...] 2011 r. Przesyłka zawierająca decyzje, wysłana na adres wskazany przez podatniczkę, była prawidłowo dwukrotnie awizowana (w dniach 8 i 18 lipca 2011 r.). Z adnotacji zamieszczonych na kopercie i potwierdzeniu odbioru wynika, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki E. G. w miejscu zamieszkania (mieszkanie zamknięte), zawiadomienie o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w Urzędzie Poczty J. pozostawione zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Adnotacje urzędu pocztowego posiadają walor dokumentu urzędowego, co skutkuje domniemaniem ich autentyczności i zgodności z prawdą. W związku z powyższym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej przyjęto, że w dniu 22 lipca 2011 r. miało miejsce doręczenie zastępcze przedmiotowych decyzji. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. G. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie jako naruszających prawo. 2.2. Uzasadniając skargi skarżąca wskazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu stołówki przyzakładowej, największy utarg osiągała od listopada do marca. Produkty spożywcze nabywała bezpośrednio od rolników na targowisku. Zapiski dotyczące ilości i ceny towarów czyniła w notesie. Innych dokumentów zakupu nie posiada, ponieważ sprzedawcy nie chcieli podawać danych osobowych. W ocenie skarżącej, organ powinien dokonać szacowania dochodu. Jej zdaniem, wartość wsadu podstawowych składników w przyrządzanych posiłkach wynosiła od 40-50 % ceny. Według ustaleń organów zyskowność, czyli marża na zakupach towarów handlowych przetworzonych na cele konsumpcji wynosi około 935 %, co jest wyliczeniem nieprawdziwym i niewspółmiernie wysokim w stosunku do osiągniętej przez skarżącą w 2008 r. Zdaniem skarżącej, decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na zaniechanie szacowania pomimo istnienia do tego przesłanek (dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). 2.3. W skardze na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dodatkowo podniesiono zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] 2011 r. nr [...] z uwagi na nieotrzymanie awiz. 2.4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. 2.5. Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 220/12, I SA/Ke 221/12 oraz rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 220/12. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją i sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. 3.3. Zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008). 3.4. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni jako nowy dowód nieznany organom podatkowym w postępowaniu zwykłym wskazała notes z zapiskami zakupów warzyw i owoców na targowisku w J.. Zdaniem Sądu, uprawniona jest dokonana przez organy podatkowe ocena wskazanego przez wnioskodawczynię dowodu, tzn. że przedstawiony przez stronę dokument nie potwierdza występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Znamiennym jest, że dowód ten nie ujawnił się po wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym, a właśnie w tymże postępowaniu zwykłym kiedy to w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazała, że "zapisy dotyczące ilości zakupionego na targu towaru i ceny, którą płaciłam robiłam w notesie, jednak nie był on uznany za dowód przez Urząd". Nie był więc to dowód czy też okoliczność nowa i nieznana organowi w postępowaniu zwykłym bo to sama strona wskazywała na niego w tym postępowaniu. Notes nie podlegał ocenie ("organ go nie badał") bowiem mimo trzykrotnego wezwania strona nie udostępniła go organom podatkowym. Tym bardziej więc nie można uznać za nowy dowód w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dokumentu który istniał w postępowaniu zwykłym i nie został przedstawiony przez stronę. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się też, iż jeśli organ w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować jako przesłanki do wznowienia postępowania (vide np. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04, lex nr 171488). Dlatego, w ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą okoliczności i dowód nie stanowią tych, o których mowa w cyt. wyżej art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie posiadają bowiem one przymiotu nowych, nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania pierwotnych decyzji. 3.5. Wbrew również zarzutom skarżącej należy uznać za skuteczne doręczenie w trybie art.150 Ordynacji podatkowej decyzji z dnia [...] 2011 r. Przy czym sama skarżąca w swych twierdzeniach popada niejako w sprzeczność z jednej strony kwestionując fakt doręczenia tych decyzji, a z drugiej wywołując postępowanie wznowieniowe, które może toczyć się tylko w stosunku do decyzji ostatecznej. Dokonana przez Sąd analiza adnotacji na zalegającej w aktach kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, w sposób jednoznaczny przesądza o spełnieniu przesłanek z art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli uznaniu tzw. fikcji doręczenia decyzji z dnia [...] 2011 r. Przesyłka zawierająca decyzje, wysłana na adres wskazany przez podatniczkę, była prawidłowo dwukrotnie awizowana (w dniach 8 i 18 lipca 2011 r.). Z adnotacji zamieszczonych na kopercie i potwierdzeniu odbioru wynika, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki E. G. w miejscu zamieszkania (mieszkanie zamknięte), zawiadomienie o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki na 14 dni w Urzędzie Pocztowym J. 14 pozostawione zostało w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Awizowanej przesyłki nie podjęto. W związku z powyższym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjęto, że w dniu 22 lipca 2011 r. nastąpił skutek doręczenia przedmiotowych decyzji. Należy podkreślić, że dla przyjęcia powyższej fikcji doręczenia organ prowadzący postępowanie musi dysponować niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki, pozostawieniu jej w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas; z akt musi też jednoznacznie wynikać, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone. Skutek prawny doręczenia mogą mieć bowiem tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wszystkie czynności doręczającego określone w tym przepisie zostały prawidłowo udokumentowane (doręczyciel dokonał stosownej adnotacji zarówno na kopercie, jak i na dowodzie doręczenia przesyłki). Nie ma więc wątpliwości, co do należytego działania doręczającego. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła też okoliczności podważających, że awizowaniu nie towarzyszyło wypełnienie wszystkich wymogów określonych w art.150 Ordynacji podatkowej. 3.6. Reasumując, w ocenie Sądu, istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia w warunkach art.245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżonych decyzji. Instytucja wznowienia postępowania pozwala na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jedynie z powodów wskazanych wyraźnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W żadnym wypadku tryb ten nie może zastępować kontroli instancyjnej. W trakcie tej ostatniej mogą być podnoszone wszelkie zarzuty pod adresem nieostatecznej jeszcze decyzji. Ujawniona w skargach argumentacja, jak też stanowisko strony prezentowane po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania nie dostarczają podstaw do uznania, że zaistniała (została spełniona) jedna z przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznych w wyniku wznowienia postępowania. 3.7. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O przyznaniu doradcy podatkowemu kwoty 590,40 zł, stanowiącej wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Przy czym, treść złożonego przez doradcę podatkowego wniosku o przyznanie wynagrodzenia, jak i dokonana z urzędu, w kontekście § 2 ust 1 w/w rozporządzenia, ocena działań pełnomocnika nie doprowadziła Sądu do przekonania o konieczności podwyższenia przyznanego wynagrodzenia.