I SA/Ke 220/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. ("skarżąca") jako byłego członka zarządu za zaległości G.-P. Biuro Projektów i Usług Technicznych Sp. z o.o. w K. ("Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 11 373 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji w kwocie 7 116 zł. 1.2. Powołując się w uzasadnieniu decyzji na treść przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, a mianowicie: art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, 2 i 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. 1.3. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług za lipiec 2008 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11 353 zł i nie uregulowała jej w terminie, w związku z czym powstała zaległość podatkowa. Decyzją z [...][...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 11 373 zł. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec i maj 2010 r. Spółka wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, jednak nie uregulowała ich w terminach. Spółka nie wywiązywała się też z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i marzec 2010 r., a także nie dokonała w terminie zapłaty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciw Spółce tytuły wykonawcze (SM5/4620/09, SM5/5367/09, SM5/7068/09, SM5/433/10, SM5/435/10, SM5/810/10, SM5/1399/10, M3/2066/10, SM3/2067/10, SM3/2070/10, SM3/2073/10, SM3/2074/10, SM3/2075/10, M3/2076/10, SM3/2077/10, SM3/2078/10, SM3/2082/10, SM3/2083/10, SM3/2084/10, SM3/2085/10) i dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki w Banku BPH S.A, w BRE Banku S.A. i w Banku Zachodnim WBK S.A., które okazały się bezskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności, lecz wierzytelność ta okazała się przedmiotem postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K.. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z 12 kwietnia 2010 r. wynika zaś, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Poborca dokonał tylko zajęcia dwóch samochodów marki Opel Vectra - rok prod. 1997 r. oraz pobrał pieniądze w kwocie 10 zł, które zarachowano na koszty egzekucyjne. W trakcie postępowania nie uzyskano więcej środków pieniężnych. W dniu 12 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V GU 10/10 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił jej upadłość i określił sposób jej prowadzenia przez likwidację majątku dłużnika. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zgłosił wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki w łącznej kwocie 139 179,80 zł, jednak w wyniku postępowania upadłościowego nie została zaspokojona żadna z nich. Syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku Spółki wchodzącego w skład masy upadłości, a uzyskane fundusze przeznaczono na wypłatę wynagrodzeń byłym pracownikom i na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu 16 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w K., na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako “p.u.n."), umorzył postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Po uprawomocnieniu się tego postanowienia, w związku z tym, że Spółka nie została wykreślona z KRS, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ponownie skierował do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze, celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W wyniku podjętych działań ustalono, że Spółka nie posiada majątku, a ustalenia te pozwoliły na stwierdzenie, że egzekucja skierowana do majątku Spółki jest bezskuteczna. 1.4. Organ podatkowy wskazał także, że - zgodnie z uchwałą zawartą w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 grudnia 2006 r. - członkami zarządu Spółki w 2008 r. byli J. B. (Prezes Zarządu) i A. B. (Wiceprezes). Natomiast - zgodnie z uchwałą zawartą w protokole z 31 stycznia 2009 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - z dniem 2 lutego 2009 r. odwołany został dotychczasowy zarząd Spółki (J. B. oraz A. B.) i powołano jednoosobowy zarząd, powierzając stanowisko prezesa J. B.. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu połatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Wskazując na treść art. 202 § 4 i 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej jako “k.s.h.") oraz art. 746 § 1 zd. 1 i art. 61 § 1 zd. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako “k.c."), organ stwierdził, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącą na rezygnację z funkcji członka zarządu z dniem 30 maja 2008 r. W tym kontekście wyjaśnił, że z treści przedstawionego przez Aleksandrę B. oświadczenia z dnia 30 maja 2008 r. złożonego przez skarżącą do Prezesa Zarządu Dyrektora Spółki z o.o. G.-P. Biura Usług Dokumentacyjno-Geodezyjnych wynika, że A. B. z dniem złożenia oświadczenia “rezygnuje z członka Zarządu Spółki - Zastępcy Prezesa Zarządu - Zastępcy Dyrektora ds. Technicznych". Natomiast w piśmie z 18 grudnia 2013 r. adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. informuje, że dokument z 30 maja 2008 r. stanowi jej oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu - Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki G. – P. Biuro Projektów i Usług Technicznych Sp. z o.o. oraz członka Zarządu Zastępcy Dyrektora ds. Technicznych Spółki G.-P. Biuro Usług Dokumentacyjno-Geodezyjnych Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie z 30 maja 2008 r. nie dotyczy rezygnacji z funkcji członka zarządu pełnionej w Spółce G.-P.. Z KRS wynika bowiem, że A. B. funkcję członka Zarządu Spółki, Zastępcy Prezesa Zarządu i Zastępcy Dyrektora ds. Technicznych pełniła w G.-P. Biuro Usług Dokumentacyjno - Geodezyjnych Spółka z o.o., a funkcję Prezesa Zarządu, Dyrektora ww. podmiotu pełnił J. B., do którego zostało złożone powyższe oświadczenie. Ponadto z protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki G.-P. z 30 grudnia 2006 r. i z 31 stycznia 2009 r. oraz z podjętych uchwał wynika, że w ww. spółce A. B. pełniła funkcję wiceprezesa do 2 lutego 2009 r. 1.5. Odnosząc się do warunku uwolnienia się przez byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jakim jest wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1-3 p.u.n. (wyjaśniających pojęcie niewypłacalności dłużnika i wskazujących na termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Stwierdził przy tym, że interpretując sformułowanie “zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość winien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego nie zaspokojono żadnej ze zgłoszonych wierzytelności zobowiązań podatkowych Spółki, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta przemawia zatem za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy KRS pismem z 30 lipca 2013 r. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., iż brak jest w aktach KRS dokumentów księgowych Spółki G.-P., tj. sprawozdań finansowych za lata 2008-2009. Spółka ta nie realizowała też obowiązku składania sprawozdań finansowych do właściwego urzędu skarbowego, mimo obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogły dokonać analizy wskaźników finansowych za 2008-2009 r., ocenić, kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku oraz wskazać daty powstania niewypłacalności. Bezspornym jest jednak, że w 2008 r. Spółka posiadała zaległości nie tylko z tytułu VAT za miesiąc lipiec, ale w czerwcu 2008 r. posiadała też zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek. Oznacza to, że płynność finansową utraciła już w połowie 2008 r., a z każdym miesiącem zapadały kolejne terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przeradzały się w zaległości. Mając zatem na względzie art. 11 ust. 1 p.u.n., organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony już w drugiej połowie 2008 r. Istnienie zaległości podatkowych i zaprzestanie ich spłacania świadczy bowiem o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest natomiast to czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. 1.6. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii powołania biegłego Dyrektor Izby Skrabowej w K. wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego. Opinii biegłego zasięgają bowiem, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, by dokonać oceny materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. To bowiem one badają przesłanki określone w art. 116 § 1 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, więc ich ewentualne dowodzenie należy do skarżącej, a nie do organów podatkowych. W tej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zwykle obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, przyjmując, że oświadczenie z 30 maja 2008 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest niezasadne; b) prawa materialnego, tj.: art. 65 § 1 k.c. w zw. z art. 202 § 4 i 5 k.s.h. poprzez nadanie oświadczeniu skarżącej z dnia 30 maja 2008 r. błędnego znaczenia; c) art. 229 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu źródeł finansowania działalności Spółki na jej wypłacalność w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu; d) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i art. 188 w zw. z art. 211, w zw. z art. 216 i 219, w zw. z art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedoręczenie jej postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło ją możliwości innej inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności świadczących o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, e) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 229, art. 235 i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w drugiej połowie 2008 r. na podstawie niepełnych informacji udzielonych przez organy, które nie posiadały pełnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości kwestionowanego rozstrzygnięcia wraz z poprzedzającą je decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. 2.2. Uzasadniając zarzuty wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie ocenił treść jej oświadczenia z 30 maja 2008 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 k.c. oświadczenie woli należy tłumaczyć stosownie do okoliczności, w których zostało złożone. Okoliczności te to: zasiadanie przez Aleksandrę B. w zarządach dwóch spółek, w których Prezesem Zarządu był J. B. oraz wola rezygnacji skarżącej ze sprawowanych funkcji członka zarządu w obu spółkach. Oświadczenie zostało przyjęte przez J. B. w takim znaczeniu, co dodatkowo A. B. potwierdziła pismem z 18 grudnia 2013 r. W takich okolicznościach, zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji nieprawidłowo ustalił na podstawie deklaratoryjnego wpisu do KRS, że A. B. sprawowała funkcję członka zarządu Spółki G.-P. do końca stycznia 2009 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z 29 października 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 250/02. Ponadto, zaznaczyła, że organy wiedziały, że J. B. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki po prawie dwóch latach od rezygnacji A. B. z funkcji członka zarządu. Natomiast w toku postępowania skarżąca stała na stanowisku, że w czasie jej kadencji w zarządzie nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Organy nie zweryfikowały jednak kondycji finansowej Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zbadały przyczyn wystąpienia z tym wnioskiem ani nie oceniły kondycji finansowej Spółki w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Jedyna próba pozyskania dowodów na okoliczność kondycji finansowej Spółki polegała na zwróceniu się do Sądu Rejonowego w K. o nadesłanie sprawozdań finansowych za lata 2008-2009. Powyższe nie mogło przynieść oczekiwanych rezultatów z uwagi na brak tych dokumentów w aktach rejestrowych Spółki. Niedochowanie obowiązku składania sprawozdań finansowych nie oznacza jednak, że Spółka nie prowadziła dokumentacji księgowej. Dlatego też skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, poprzedzonej wglądem biegłego w dokumentację księgową Spółki, treść wykonywanych umów, etap ich zaawansowania, spodziewanych z tego tytułu korzyści oraz okoliczności, w których stało się jasne, że Spółka nie otrzyma spodziewanego wynagrodzenia. Rozległość tematyczna, która winna być wzięta pod uwagę wymagała wiadomości specjalnych, stąd wniosek o powołanie biegłego winien zostać uwzględniony, w szczególności, że organy nie dysponowały sprawozdaniami finansowymi Spółki, na podstawie których można byłoby ocenić czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W tym stanie rzeczy stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki winno nastąpić w drugiej połowie 2008 r. jest co najmniej przedwczesne, bo nie zostało poprzedzone całościowym zebraniem istniejącego w dniu wydania decyzji materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem skarżącej, jej inicjatywa dowodowa nie została uwzględniona, gdyż organ odwoławczy niezasadnie przypisał sobie posiadanie specjalistycznej wiedzy do rzetelnej oceny ww. okoliczności. Skarżąca wskazała także, że o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dowiedziała się dopiero z treści skarżonej decyzji, gdyż organ nie doręczył jej postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, do czego był zobowiązany stosownie do art. 211 w zw. z art. 216 i art. 219 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem posiadanie przez Aleksandrę B. wiedzy o tym, że organ nie widzi potrzeby powoływania biegłego, pozwoliłoby jej na zmodyfikowanie wniosku dowodowego i dokonanie w ramach prowadzonego postępowania oględzin całości dokumentacji Spółki związanej z jej finansowaniem. Strona została nadto pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dopiero z uzasadnienia decyzji dowiedziała się o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego Skarżąca zarzuciła też, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. interpretuje obowiązujące przepisy w sposób dla niej niekorzystny, stwierdzając, że to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność podatkową, a rola organu może być w tym zakresie bierna. Takie postępowanie nie budzi zaufania co do rzetelności organów podatkowych. Świadczyć o tym może również stanowisko zawarte w piśmie organu pierwszej instancji z 22 listopada 2013 r., gdzie wskazano, że A. B. winna sam zlecić ekspertyzę biegłemu, a nie tylko ograniczać się do zainicjowania wniosku o jego powołanie. W piśmie tym stwierdzono także, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić konkretnej daty, z jaką Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, jak również nie może ustalić, kiedy pasywa przewyższały aktywa. Mimo takiego oświadczenia organ pierwszej instancji nie powstrzymał się od ustalenia, że nie istnieją podstawy do wyłączenia odpowiedzialności A. B.. Skarżąca dodała, że brak złożenia obowiązkowych sprawozdań finansowych Spółki nie stanowi przesłanki do odstąpienia od oceny na podstawie innych dowodów (zwłaszcza ksiąg podatkowych Spółki) czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. W ocenie skarżącej argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii ciężaru dowodzenia przesłanek ekskulpacyjnych są oderwane od zasad regulujących postępowanie w sprawach podatkowych, w szczególności obowiązku dochodzenia prawdy materialnej, której nie wyłącza uregulowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie istnieją poglądy odmienne od prezentowanego przez organ, zgodnie z którymi wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie. Skarżąca dodała, że pominięcie przez organ przeprowadzenia dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, mających wpływ na prawa i obowiązki strony postępowania, jak np. księgi podatkowe, stanowić może samoistną przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Daje to możliwość uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Według skarżącej, ocena organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie wynika wyłącznie z faktu, że pierwsze zaległości płatnicze po stronie Spółki powstały w czerwcu 2008 r. i z czasem narastały. Okoliczności te nie są jednak wystarczające do prawidłowej oceny zachowania "właściwego czasu" do złożenia ww. wniosku. Nie jest nim bowiem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich zobowiązań. Określenie tej chwili winno być ustalane obiektywnie, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Nie ma tu znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu Spółki. Brak wpłaty jednomiesięcznego podatku VAT za lipiec 2008 r. w wysokości stanowiącej 2,2% wartości bilansowej Spółki za poprzedni rok nie dawało zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Natomiast okoliczność braku zaspokojenia w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego Spółki jest indyferenta dla zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu, że brak obowiązkowych sprawozdań finansowych Spółki nie stanowił przesłanki do odstąpienia od oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie na podstawie innych dowodów, np. ksiąg podatkowych - organ zauważył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, a podatnik nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. W tym kontekście organ podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów, co skutkowało oceną kondycji finansowej Spółki w oparciu o dostępne w bazie danych urzędu skarbowego deklaracje w porównaniu z dokonywanymi płatnościami na poczet należnych podatków. W wyniku tego ustalono, że już w 2008 r. stan nierealizowania obowiązków publicznoprawnych miał charakter trwały. W takiej zaś sytuacji trudno mówić o braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Odnosząc się zaś do zarzutu niepowiadomienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ wyjaśnił, że zagadnienie to został omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a brak formalnego oddalenia wniosku nie miał istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, zwłaszcza że na postanowienie takie nie przysługuje zażalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też zaznaczyć, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji którego uczyniono A. B., byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G.-P. Biuro Projektów i Usług Technicznych, odpowiedzialną solidarnie ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. Między stronami sporna jest zwłaszcza kwestia pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca podnosi, że w dniu 30 maja 2008 r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu w Spółce. Natomiast organ przyjmuje, że rezygnacja ta nie odnosiła się do stanowiska obejmowanego w podmiocie, którego zobowiązanie podatkowe jest przedmiotem postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B.. Kwestią sporną jest również okoliczność wykazania przesłanek, które mogłyby uwolnić byłego członka zarządu od ww. odpowiedzialności. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości. Te zaistniały dopiero po zakończeniu pełnienia przez nią obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki, kiedy to wniosek o ogłoszenie upadłości został rzeczywiście złożony i to "we właściwym czasie". Natomiast zdaniem organu zajście przesłanki pozwalającej na zwolnienie z odpowiedzialności nie zostało przez członka zarządu wykazane, a podstawy do złożenia wspomnianego wniosku zaistniały już w drugiej połowie 2008 r. (w okresie, gdy skarżąca wchodziła jeszcze w skład zarządu Spółki). Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. 3.3. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika. Wynika to z treści przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 3.4. W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. - organ podatkowy jest zobowiązany wykazać fakt pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej (takiej, która jest skutkiem braku zapłaty zobowiązania podatkowego lub takiej, która została wymieniona w art. 52 Ordynacji podatkowej) oraz udowodnić wystąpienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Rola organu w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych może polegać co najwyżej na współdziałaniu z członkiem zarządu i na wspomaganiu go w podejmowanych działaniach, zwłaszcza wtedy, gdy członek zarządu nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi zdobyć odpowiedni materiał dowodowy. W tym przypadku organ nie ma zatem obowiązku wykazywania się taką inicjatywą dowodową, jaka jest od niego wymagana w zakresie dowodzenia przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza powyższe, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił istotę koncepcji rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki i do niej się zastosował. Argumenty skarżącej kwestionujące to wyjaśnienie nie zostały zatem uznane przez Sąd za zasadne. 3.5. Choć skarżąca nie kwestionuje ustalenia organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, Sąd – nie będąc związany granicami skargi – przeanalizował prawidłowość postępowania organu również w tym zakresie. W wyniku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organ udowodnił zajście przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Taki rezultat postępowania egzekucyjnego występuje, gdy nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia dochodzonej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Kierując się tą dyrektywą, organ prawidłowo ustalił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Ustalenia te potwierdził m.in. fakt wydania w dniu 16 listopada 2012 r. przez Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy postanowienia sygn. akt V GUp 3/10 o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki. Rozstrzygnięcie to zawierało bowiem wskazanie na brak majątku Spółki, który mógłby wystarczyć przynajmniej na pokrycie kosztów tego postępowania. Czynności podjęte przez organ w zakresie wykazywania przesłanki "bezskuteczności egzekucji" i zebrane przezeń dowody zostały szczegółowo opisane w punkcie 1.3 uzasadnienia. 3.6. Skarżąca kwestionuje natomiast dokonane przez organ podatkowy ustalenie, że pełniła funkcję członka zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej, z którą związana jest zaskarżona decyzja. Twierdzi, że oświadczenie dołączone przez nią do pisma z 18 grudnia 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z 12 grudnia 2013 r. wskazuje na jej rezygnację z pełnionego w Spółce stanowiska z dniem 30 maja 2008 r., a w konsekwencji na brak pełnienia obowiązków członka zarządu w dniu 25 sierpnia 2008 r. (w dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.). Odpowiadając na tak skonkretyzowany zarzut stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że organ – w celu dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przesłanki wskazanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – wystąpił do Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy KRS z prośbą o podanie m.in. danych osobowych członków zarządu Spółki wraz ze wskazaniem okresów pełnienia przez nich funkcji oraz o przekazanie kserokopii uchwał o powołaniu lub odwołaniu członków zarządu. Z udzielonej przez Sąd informacji oraz nadesłanych protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki jednoznacznie wynika, że w 2008 r. A. B. zajmowała stanowisko wiceprezesa jej zarządu, a z pełnionej funkcji została odwołana dopiero w dniu 2 lutego 2009 r. Natomiast treść przedstawionego przez skarżącą oświadczenia z dnia 30 maja 2008 r. nie wskazuje, by dotyczyło ono rezygnacji ze stanowiska wiceprezesa zarządu Spółki G.-P.. Organ zasadnie uznał zatem, że oświadczenie to odnosi się jedynie do funkcji pełnionej przez A. B. w spółce G.-P. Biuro Usług Dokumentacyjno-Geodezyjnych (w podmiocie będącym – jak wynika z wpisów do KRS – wspólnikiem w G.-P.), a więc do obowiązków wykonywanych w innej spółce niż ta, za której zaległości podatkowe skarżąca została obarczona odpowiedzialnością solidarną. Dla potwierdzenia prawidłowości powyższego ustalenia wskazać należy, że z treści oświadczenia z dnia 30 maja 2008 r. jasno wynika, że rezygnacja została złożona na ręce Prezesa Zarządu Dyrektora Spółki z o.o. G.-P. Biuro Usług Dokumentacyjno-Geodezyjnych, nie zaś na ręce prezesa zarządu Spółki G.-P.. Tymczasem dla skuteczności złożenia rezygnacji z pełnionego w spółce kapitałowej stanowiska wymagane jest skierowanie stosownego oświadczenia do odpowiedniego organu bądź podmiotu go reprezentującego. Oznacza to, że gdyby w dniu 30 maja 2008 r. wolą skarżącej było zrezygnowanie również z obowiązków pełnionych w Spółce G.-P., skarżąca musiałaby – dla skuteczności takiej rezygnacji – złożyć oświadczenie odpowiedniej treści do właściwego organu Spółki G.-P., nie zaś – jak uczyniła – do reprezentanta organu innej Spółki (tu: prezesa zarządu spółki G.-P. Biuro Usług Dokumentacyjno-Geodezyjnych). Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast to, że w dniu 30 maja 2008 r. funkcję prezesa organu, do którego zostało skierowane ww. oświadczenie piastowała ta sama osoba, która w tym samym czasie pełniła funkcję prezesa zarządu w Spółce G.-P. (J. B.). To bowiem organ określonej spółki, a nie osoba piastująca w nim funkcję lub będąca jego członkiem jest adresatem oświadczenia woli złożonego na podstawie art. 202 § 4 k.s.h. Ponadto zwyczaje stosowane w obrocie profesjonalnym (którego przykładem są kontakty między członkami organów spółek kapitałowych) nakazują precyzyjne formułowanie treści oświadczeń woli tak, by uniknąć problemów związanych z ich interpretacją. Kierując się tą wykładnią można dojść do wniosku, że skoro treść oświadczenia z dnia 30 maja 2008 r. jednoznacznie wskazuje na rezygnację z funkcji pełnionej w jednej ze spółek, to nie ma podstaw, by wykładnię tego oświadczenia rozszerzać także na funkcję pełnioną w innym, choćby powiązanym podmiocie. Dodatkowo zwrócić uwagę należy na nazwę użytą w oświadczeniu dla oznaczenia stanowiska, z którego rezygnację złożyła A. B.. W oświadczeniu tym podano, że skarżąca rezygnuje z funkcji członka zarządu Spółki – Zastępcy Prezesa Zarządu – Zastępcy Dyrektora ds. Technicznych. Takie zaś stanowisko, jak wynika z wpisu do KRS, A. B. pełniła w Spółce G.-P., a nie w Spółce G.-P., gdzie sprawowała obowiązki członka zarządu i zastępcy prezesa zarządu. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że nie może zostać zaakceptowane stanowisko skarżącej wskazujące na podwójny skutek rezygnacji złożonej w dniu 30 maja 2008 r. związany – jak argumentuje skarżąca – z jednoczesnym pełnieniem dwóch funkcji w dwóch różnych, choć podmiotowo powiązanych, spółkach. Należy zatem uznać, że skarżąca w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Ustalenia tego organ nie dokonał – jak argumentuje skarżąca – jedynie w oparciu o deklaratoryjny wpis w KRS. Dyrektor Izby Skarbowej w K. posłużył się bowiem również pierwotnymi względem wpisów w KRS uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki G.-P.. Dla oceny kwestii członkowstwa A. B. w zarządzie Spółki istotna była również dokonana przez organ analiza sformułowań użytych w oświadczeniu z dnia 30 maja 2008 r., której wynik wykluczył stanowisko prezentowane przez skarżącą. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej i art. 65 § 1 k.c. w zw. z art. 202 § 4 i 5 k.s.h. Organ dokonał bowiem wykładni oświadczenia woli z dnia 30 maja 2008 r. tak jak tego wymagają - ze względu na okoliczności, w których zostało ono złożone - zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. 3.7. Przechodząc do kwestii przesłanek stwarzających możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, wyjaśnić przede wszystkim należy, że A. B. nie wskazuje na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie powołuje się zatem na przesłankę egzoneracyjną ustanowioną w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie jest w przypadku przesłanki unormowanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, która daje członkowi zarządu możliwość zwolnienia się z odpowiedzialności w przypadku wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Niepowoływanie się przez skarżącą na ten przepis jest związane z tym, że Spółka złożyła wniosek o upadłość, co nastąpiło w dniu 12 lutego 2010 r. Skarżąca wskazuje natomiast na zajście przesłanki uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że w drugiej połowie 2008 r. Spółka była wypłacalna, a jej niewypłacalność powstała dopiero później (na długo po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu). W ocenie skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 12 lutego 2010 r. w następstwie zaistnienia niewypłacalności Spółki został wniesiony we właściwym czasie. Znamienne w ocenie Sądu jest to, że skarżąca swą aktywność procesową w kwestii wykazania "właściwego czasu dla zgłoszenia upadłości" i sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu ograniczyła jedynie do stwierdzenia w piśmie z dnia 30 września 2013 r., że na moment złożenia wniosku o upadłość wszelkie zobowiązania Spółki znajdowały pokrycie w przewidywanych dochodach wynikających z zawartych umów o realizację usług Geodezyjnych. Twierdzenia tego nie poparła jednak żadną rzeczową argumentacją. Z treści wskazanego pisma wynika również, że skarżąca co najmniej już przed wydaniem decyzji przez organ I instancji miała świadomość, że to na niej ciąży obowiązek wykazania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. W odwołaniu skarżąca sformułowała wniosek o powołanie biegłego, przy czym również nie odwołała się w tym względzie do konieczności np. analizy przez biegłego konkretnych przedstawionych przez siebie dokumentów, a ograniczyła się do sformułowania ogólnego zarzutu, że "[...] organ pierwszej instancji nie potrafił samodzielnie dokonać oceny [...]". Co istotne, wniosek ten, jak wynika wprost z jego treści, miał posłużyć zastąpieniu organu w ocenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżąca nie dostarczyła organowi żadnych argumentów, które mogłyby podważyć uprawnienia organu do dokonania samodzielnej oceny przedmiotowej przesłanki uwolnienia się przez skarżącą od odpowiedzialności. Z racji zaś konstrukcji dyspozycji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na akceptację brak chociażby współdziałania z organem i poprzestanie na formułowaniu żądań, by to organ udowodnił zasadność gołosłownych i lakonicznych twierdzeń strony. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi i przywołanemu w tym kontekście w skardze orzecznictwu, organ nie zachowywał się biernie. Powołał bowiem szereg faktów świadczących o tym, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zauważył, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.n.), a dłużnik ten jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 p.u.n.). Oznacza to, że skoro Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 12 lutego 2010 r., to jej niewypłacalność musiała nastąpić w dniu 29 stycznia 2010 r. Organ wykazał jednak, że stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalność Spółki wystąpiła na długo przed ww. datą. Przy czym mimo, że nie mógł ustalić konkretnego momentu powstania niewypłacalności Spółki (z uwagi na brak możliwości dotarcia do jej sprawozdań finansowych za 2008 i 2009 r.), zasadnie stwierdził, że moment ten wystąpił już w drugiej połowie 2008 r. Ustalenia tego dokonał kierując się m.in. treścią przepisu art. 11 § 1 i 2 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ prawidłowo wskazał zwłaszcza, że pierwsze publicznoprawne zaległości Spółki powstały w połowie 2008 r. (były to zaległości składkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wynikające z należności za maj 2008 r.). Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. nie były zatem pierwszymi i jedynymi w tamtym okresie zaległościami. W późniejszym okresie stan zaległości Spółki jedynie powiększał się, co jest znamienne dla podmiotów, które już wcześniej utraciły płynność finansową. Świadczy o tym chociażby to, że już od stycznia 2009 r. Spółka, jako płatnik, stale nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy. Organ wykazał zatem, że będąca podatnikiem Spółka trwale zalegała z płatnościami już co najmniej pod koniec 2008 r. (a zatem jeszcze w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Spółki). W okresie tym jej problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego, lecz z biegiem czasu nasilały się. Dla ustalenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał natomiast znaczenia powoływany w skardze argument, że zobowiązanie za lipiec 2008 r. było jedynie jednomiesięczną zaległością, która stanowiła 2,2% wartości bilansowej Spółki za poprzedni rok. Należy bowiem zauważyć, że stwierdzenie to nie wskazuje na rzeczywistą kondycję finansową Spółki w drugiej połowie 2008 r. i na jej wypłacalność w tym okresie, lecz jedynie porównuje wartość istotną dla jednego miesiąca 2008 r. z wartością bilansową Spółki za 2007 r. Powołane wyżej okoliczności oznaczają, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 12 lutego 2010 r. było spóźnione z punktu widzenia możliwości uwolnienia się byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. O prawidłowości powyższego stwierdzenia świadczy również fakt, że Sąd Rejonowy w K. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Należy mieć zaś na względzie, że motywem wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji upadłości było danie wierzycielom niewypłacalnego podmiotu szansy chociażby częściowego zaspokojenia własnych należności. Natomiast w niniejszej sprawie – skoro w konsekwencji złożonego wniosku o upadłość nastąpiło umorzenie postępowania z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie choćby kosztów z nim związanych, oznaczające dla wierzycieli brak możliwości przynajmniej częściowego zaspokojenia – uznać należało, że wniosek ten był spóźniony, a niewypłacalność dłużnika zaistniała znacznie wcześniej niż dwa tygodnie przed faktycznym wystąpieniem Spółki do sądu z wnioskiem. Konstatacja ta – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie była przedwczesna, wynikała z materiału dowodowego wystarczającego do dokonania takiej oceny i ponadto mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że zarzucane przez A. B. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 229, art. 235 i art. 116 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca. 3.7. W kontekście powyższych stwierdzeń i dokonanej oceny postawy procesowej skarżącej w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 229 w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego. Dodatkowo należy wskazać, że powołanie biegłego w celu stwierdzenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać za sytuację wyjątkową, występującą w przypadku szczególnie złożonym, wymagającym specjalistycznej wiedzy i jednocześnie przy istnieniu w sprawie materiału, który tej ocenie mógłby podlegać. Niniejsza sprawa nie należy zaś do takiej kategorii. 3.8. Sąd zgadza się natomiast z twierdzeniem skarżącej, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania rozpatrując wniosek o przeprowadzenie dowodu w decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu. Przepis art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygające o istocie sprawy. W kontekście treści ww. regulacji uznać należy, że wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu powinien zostać rozpatrzony postanowieniem, następnie doręczonym stronie, zgodnie z treścią art. 211 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak sporządzenia i doręczenia odrębnego postanowienia dowodowego nie stanowił naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, w kontekście twierdzenia skargi o uniemożliwieniu stronie modyfikacji swej inicjatywy dowodowej, należy wskazać, że skarżąca została powiadomiona w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydana decyzja organu odwoławczego (postanowienie z dnia 13 stycznia 2014 r. doręczone skarżącej w dniu 16 stycznia 2014 r.). To zdarzenie procesowe z pewnością powinno stanowić dla skarżącej sygnał, że organ nie przeprowadza dowodu z opinii biegłego, a skarżąca może zapoznać się z materiałem dowodowym i ewentualnie wpływać na jego stan. Wskazane uchybienie nie mogło zatem prowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ przepisów w sposób kwalifikowany, dający podstawę dla wznowienia postępowania podatkowego. 3.9. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.