I SA/Ke 221/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2006 r. sprawy ze skargi E. W., J. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. 3. Odrzuca skargę M. B. 4. Ustala wpis w sprawie ze skargi E. W .i J. B. na kwotę 87, 40 zł. (osiemdziesiąt siedem złoty i czterdzieści groszy ). 5. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę 87, 40 zł. (osiemdziesiąt siedem złoty i czterdzieści groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 221/06 UZASADNIENIE W dniu 18 grudnia 2002r. E. W. zawarła w formie aktu notarialnego umowę darowizny z synami - J. B. i M. B., mocą której darowała każdemu z synów udział we współwłasności do 5/100 części zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. S. i P. Wartość każdego z udziałów określono w umowie na 50.000zł. Od takiej też wartości odprowadzony został podatek od darowizn, obliczony na kwotę 2.286,40zł w każdym przypadku. Tak obliczoną wartość udziałów, a w konsekwencji wysokość podatku, zakwestionował Pierwszy Urząd Skarbowy w K., wzywając podatników do dokonania opisu nieruchomości. Na podstawie informacji przekazanych przez strony ustalono wartość całej nieruchomości na kwotę 1.624.280,00zł, a wartość udziału na kwotę 81.214,00zł. W związku z tym wezwano strony do podwyższenia wartości udziałów. Z uwagi na sugestię stron w przedmiocie przyjęcia wartości nieruchomości ustalonej przez Urząd w 1997r., organ wyznaczył termin szacunku, o którym zawiadomił strony. Zanim doszło do szacunku, do organu wpłynęło w dniu 19 sierpnia 2003r. pismo podatników, z którego treści wynikało, że zgadzają się z ustaloną na kwotę 1.624.280,00zł wartością nieruchomości, nie zgadzają się zaś z ustaloną podstawą opodatkowania. Ich zdaniem wartość nieruchomości, jako wpisanej do rejestru zabytków, powinna zostać obniżona o połowę. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji w dniu [...]. wydał decyzje nr: [...]i [...], w których ustalił wysokość podatku od każdej z darowizn na kwotę 2.185,00zł. Od decyzji nr [...] odwołanie wnieśli E.W. i J.B. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że wartość rynkowa przedmiotu darowizny ustalona została zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a na zaproponowaną przez organ wartość rynkową strony wyraziły zgodę w piśmie z dnia 19 sierpnia 2003r. Wskazana ustawa przewiduje co prawda zwolnienie od podatku nabycie zabytków nieruchomych, ale tylko w przypadku nabycia w drodze spadku, a ponadto nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, a nieruchomość przedmiotowa, mimo że jest elementem strefy objętej ścisłą ochroną konserwatorską, nie jest wpisana do wspomnianego rejestru. Wobec faktu, że ustawa o podatku od spadków i darowizn samodzielnie reguluje zwolnienia od tych podatków, nie można także zastosować w sprawie powoływanego przez strony art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) celem obniżenia wartości nieruchomości o 50%. Od powyższej decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli E. W. i J.B., podnosząc naruszenie art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że wyrażona przez nich zgoda obejmowała wartość przedmiotowej nieruchomości, ale pod warunkiem, że zostanie ona obniżona o 50%, a także, iż niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spowodowało przyjęcie przez organ wbrew intencji skarżących ich zgody na ustaloną przez ten organ wartość nieruchomości. Na skutek tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to Sąd uzasadnił po pierwsze nieoznaczeniem w decyzji strony, do której ta decyzja jest skierowana, co zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest elementem niezbędnym każdej decyzji. Brak tego elementu powoduje zaś konieczność wyeliminowania pisma (pozbawionego w istocie charakteru decyzji) z obrotu prawnego. Ponadto, przyczyną podjętego rozstrzygnięcia było naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niewyznaczenia stronom dodatkowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co zdaniem Sądu orzekającego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, zastosowały się do zaleceń Sądu oznaczając podmioty, do których skierowano decyzje (jako E. W. i J. B.), jak też wyznaczając stronom siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego podatnicy w piśmie z dnia 10 lutego 2006r. wyrazili stanowisko, w którym podtrzymali w całości uzasadnienie zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na skutek tak przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...]., znak [...], ustalił dla E. W. i J. B. podatek od darowizny w wysokości 2.185,00zł, przyjmując za podstawę wymiaru podatku wartość całej nieruchomości w kwocie 1.624.280,00zł, a wartość udziału 5/100 w kwocie 81.214,00zł. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek rozpatrzenia odwołania E. W. i J. B. od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, oparte na pisemnej zgodzie stron, na zaproponowaną przez organ wartość rynkową przedmiotu darowizny, na podstawie której ustalono należny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie powołał się w tym zakresie na art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również na regułę, zgodnie z którą wskazana ustawa samodzielnie reguluje zasady ustalania podstawy opodatkowania, jak i zwolnień w tym podatku, co uniemożliwia obniżenie o połowę wartości ustalonej wartości nieruchomości na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sama ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje natomiast zwolnienia od podatku nabycia udziału we współwłasności nieruchomości w drodze darowizny. Odnosząc się do wniosku stron o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nr [...]i [...]organ odwoławczy podniósł, że związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2005r. przeprowadził ponowne postępowanie w stosunku do E. W. i J. B. i wydał decyzję. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...], skierowana do E. W. i M. B., nie była przedmiotem rozstrzygnięcia we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. akt I SA/Kr 90/04. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze E. W., J.B. i M. B. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 7 i art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2005r., sygn. akt I SA/Ke 42/05, obrazę art. 120 w zw. z art. 240 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wznowienia postępowania, obrazę art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji poprzez niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku uzasadnienia faktycznego decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, że organy podatkowe należny podatek od darowizny ustaliły w oparciu o wyliczenie wartości całej nieruchomości, a następnie podział tej wartości na udziały. Tymczasem, zdaniem skarżących, powołany przez organy art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi pojęcie wartości rynkowej do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi. Organy nie uwzględniły zatem faktu, że przedmiotem opodatkowania jest udział w nieruchomości, a nie część nieruchomości. Argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest w ocenie skarżących także fakt, że rozporządzenie (także w drodze darowizny) udziałem we współwłasności w rozumieniu art. 195 i nast. Kodeksu cywilnego sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, tj. przedmiotem materialnym lub jego częścią. Podstawą obliczenia podatku od darowizny udziału we współwłasności rzeczy jest wartość rynkowa tego udziału, a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wartości udziału. Organy niezasadnie zatem zastosowały metodę obliczania rynkowej wartości przedmiotu darowizny polegającą na podzieleniu wartości całej nieruchomości przez liczbę udziałów. Wartość rynkowa takich udziałów wykazuje bowiem z reguły wartość niższą od tak obliczonej części wartości rzeczy, charakter instytucji współwłasności w częściach ułamkowych istotnie ogranicza bowiem uprawnienia przysługujące współwłaścicielowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247§ 1 pkt. 7, art. 248 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 240 § 1, art. 243§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, że są niezasadne, bowiem zalecenia WSA zostały przez organ pierwszej instancji wykonane, zaś jakkolwiek WSA wyrokiem z dnia 30 września 2005 r. uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji to postępowanie nie zostało zakończone i nie zachodziła potrzeba jego wznowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Artykuł 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) określa podstawę opodatkowania tym podatkiem jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten rozróżnia zatem dwie różne podstawy opodatkowania, to jest wartość nabytych rzeczy i wartość nabytych praw majątkowych. Przez "rzecz" należy rozumieć, zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, przedmioty materialne. "Nabycie rzeczy" oznacza w istocie nabycie prawa własności tej rzeczy. Przez "nabyte prawa majątkowe" należy więc rozumieć inne niż prawo własności zbywalne prawa majątkowe, a więc np. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, prawo do patentu i inne prawa majątkowe autorskie, prawa rzeczowe ograniczone, a także udziały - w spółce oraz we współwłasności. Udział we współwłasności, rozumiany z jednej strony jako cyfrowe określenie praw pojedynczego współwłaściciela w stosunku do pozostałych współwłaścicieli, z drugiej zaś jako ogół praw i obowiązków współwłaściciela z uwagi na własność rzeczy (vide Z.K. Nowakowski [w]: J. Ignatowicz (red.), "System prawa cywilnego. Prawo własności i inne prawa rzeczowe", wyd. PWN 1977, s. 406) stanowi bowiem właśnie rodzaj zbywalnego prawa majątkowego, którego zbycie (por. art. 198 kc) należy odróżnić od zbycia własności samej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności (art. 199 kc), zaś wartość udziału odróżnić należy od wartości części rzeczy odpowiadającej wielkości udziału (por. odnośnie obliczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy m.in. wyrok NSA w Poznaniu z 25 kwietnia 1995r., SA/Po 1014/94, ONSA 1996/2/82; wyrok NSA w Gdańsku z 4 czerwca 1999r., I SA/Gd 956/97, LEX nr 38717). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych od początku postępowania była wartość ogólna przedmiotowej nieruchomości traktowanej jako rzecz, zaś podstawę opodatkowania obliczano stosunkowo według udziałów od tak uzyskanej wartości. Do takiego wyliczenia zmierzał zaplanowany szacunek. Również w piśmie z dnia 19 sierpnia 2003r., z którego organy wywodzą zgodę stron na wysokość podstawy opodatkowania, podatnicy wyrazili zgodę na wartość całej nieruchomości (określoną na kwotę 1.624.280,00zł), zaznaczając, że nie zgadzają się z zaproponowaną podstawą opodatkowania, ich zdaniem bowiem "podstawę do określenia wysokości podatków" winna stanowić kwota 812.140,00zł, tj. wartość całej nieruchomości pomniejszona o 50%. Abstrahując od zasadności takiego pomniejszenia nie podlega kwestii, że strony wyraziły zgodę wyłącznie na wartość całej nieruchomości. Jak podniesiono wyżej, wartość ta nie stanowi jednak podstawy opodatkowania podatkiem od darowizn w przypadku, gdy przedmiotem darowizny jest udział we współwłasności nieruchomości. Podstawę taką stanowi bowiem wartość samego udziału. W tej sytuacji za zasadny uznać należy podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zasadny w tym sensie, że postępowanie dowodowe w sprawie od początku postępowania nakierowane było na ustalenie wartości samej rzeczy jako całości, a docelowo obliczenia odpowiedniego ułamka tej wartości, gdy tymczasem ustalenia wymagała wartość prawa majątkowego w postaci udziału we współwłasności tej rzeczy. Wartość ta w istocie nie została ustalona, organ oparł się bowiem na zgodzie stron, która obejmowała jedynie wartość całej nieruchomości. Stanowisko, że oświadczenie z dnia 9 sierpnia 2003 r. nie stanowi zgody na podwyższenie podstawy opodatkowania, J.B. i E. B. podtrzymali w wypowiedzi złożonej w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, odwołując się do treści poprzedniej skargi do WSA .Organy, rozpoznając sprawę nie rozważyły stanowiska skarżących, którzy zanegowali ustalenia organów, że wyrazili zgodę na podwyższenie podstawy opodatkowania. Podnieść należy, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oznacza także prawo strony do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zakresie. Jednocześnie uprawnieniom strony z art. 200 Ordynacji podatkowej odpowiada obowiązek organu rozważenia i oceny stanowiska strony, która wypowiada się co do zebranego materiału dowodowego. Wykonanie wytycznych sądu przez organy, nie mogło zatem ograniczyć się wyłącznie do formalnego wyznaczenia podatnikom terminu o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, lecz wymagało rozważenia i oceny stanowiska zajętego przez strony. Organy obydwu instancji nie wyjaśniły z jakich przyczyn pominęły to stanowisko i przyjęły, że nabywca wyraził zgodę na podwyższenie podstawy opodatkowania. Konsekwencją braku zgody na podwyższenie wartości przedmiotu darowizny jest obowiązek organu ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu opinii biegłych. Niezachowanie trybu przewidzianego w art. 8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy nie mają możliwości ustalenia wartości przedmiotu darowizny, w przypadku braku zgody na jej podwyższenie, w inny sposób niż przy pomocy opinii biegłego. Ocena wstępna, na podstawie której organ zaproponował podwyższenie wartości przedmiotu darowizny, dotyczy całej nieruchomości, nie zaś wartości udziału, ponadto nie spełnia wymogu z art. 8 ustawy. Została ona sporządzona na podstawie opisu nieruchomości nie zawiera odniesienia do przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, ponadto dowód z opinii nie został przeprowadzony z zachowaniem wymagań o których mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest więc na tyle niewyczerpujące, że nie pozwala w sposób prawidłowy, zgodny z przedstawioną wyżej interpretacją art. 7 ust. 1, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustalić podstawy opodatkowania, a tym samym wydać właściwego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązanie podatkowego w podatku od darowizn. Uznając zatem, zgodnie z powyższym, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Należy podnieść, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażonym w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005r., sygn. akt I SA/Ke 42/05, uchylającym na skutek skargi E. W. i J. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że rozstrzygnięcie Sądu spowodowane zostało naruszeniem przepisów postępowania polegającym na niewskazaniu adresatów wydanych decyzji oraz niezastosowaniu wobec nich dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem, wobec tak ukształtowanego zakresu rozstrzygnięcia Sądu poprzednio orzekającego, organy podatkowe, jak również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie były związane tym, o czym Sąd w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005r. w ogóle nie rozstrzygał, tj. w kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i zgodności wydanej decyzji z prawem materialnym. Prawomocnym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. akt I SA/Kr 90/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę E. W. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], dotyczącą ustalenia podatku od darowizn należnego od skarżących. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005r., sygn. I SA/Ke 42/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na skutek skargi E. W. i J. B. orzekał wyłącznie w przedmiocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponowne postępowanie przed organami obu instancji toczyło się z udziałem odpowiedzialnych solidarnie J. B. i E. W. Do tych też osób skierowane zostały decyzje, zarówno Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Skargę do tutejszego Sądu złożył natomiast również M. B.. W tej sytuacji, jako niedopuszczalna, skarga M. B. na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. musiała ulec odrzuceniu. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, ustalą wartość prawa majątkowego w postaci udziału we współwłasności nieruchomości stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust.3, z zachowaniem procedury określonej w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podając wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie strony wskazały kwotę 4.370,00 zł, a zatem obejmującą zsumowaną wartość spornej kwoty podatku wynikającą nie tylko z decyzji zaskarżonej, ale również z decyzji dotyczącej M. B. i E. W., znak: [...], która nie była przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W tej sytuacji Sąd w wyroku ustalił wysokość wpisu w oparciu o wartość przedmiotu zaskarżenia wynikającą tylko z decyzji dotyczącej E. W. i J. B.. Ponieważ wartość ta opiewała na kwotę 2.185,00 zł, wysokość wpisu w oparciu o § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) wyliczono na kwotę 87,40 zł. O zwrocie tak ustalonego wpisu orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.