I SA/Ke 241/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [..] w sprawie ustalenia K. K. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości w wysokości 609 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.222.1629), w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2004.154.1514) dalej "ustawa", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Kryterium decydującym o zastosowaniu w danej sprawie przepisów podatkowych jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych. W związku z faktem, że ustawa nie zawiera definicji "zasiedzenia", organ wskazał na przepisy Kodeksu cywilnego regulujące ten sposób nabycia własności. Ustalono, że postanowieniem z 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I Ns 238/15 Sąd Rejonowy w J., orzekł, że K. K. nabył przez zasiedzenie 1 kwietnia 2005 r. własność nieruchomości położonej w Trzcińcu, (działka nr 657) o powierzchni 0,5800 ha. Postanowienie to uprawomocniło się 29 sierpnia 2015 r. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie było nabycie tytułem zasiedzenia przez K. K. ww. nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, z powyższego tytułu ciążył na nabywcy (art. 6 ust. 1 pkt 6) i powstał w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu, tj. 29 sierpnia 2015 r. Ustaleń w powyższym zakresie strona nie kwestionowała. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się natomiast do oceny zasadności, zawartej w odwołaniu argumentacji, według której ww. nabycie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem nieruchomość ta weszła w skład gospodarstwa rolnego, którego podatnik jest współwłaścicielem wraz z siostrą. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy dla stwierdzenia, czy ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym było ustalenie czy nabyta przez stronę nieruchomość stanowiła przed jej nabyciem gospodarstwo rolne lub jego część. W myśl art. 4 ust. 5 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym wynika, że gospodarstwo rolne tworzyć mogą jedynie te grunty, które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków użytki rolne dzielą się m.in. na: grunty orne, oznaczone symbolem – R. Z załączonego do zeznania podatkowego SD-3 zawiadomienia o zmianie właściciela wydanego przez Wydział Geodezji, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w J. dla spornej działki wynika, sklasyfikowana została jako grunty orne. W ocenie organu zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Nabyta przez stronę w drodze zasiedzenia nieruchomość, nie stanowiła bowiem, ze względu na jej powierzchnię (0,58ha), gospodarstwa rolnego. Z kolei dla stwierdzenia, czy sporna działka stanowiła część gospodarstwa rolnego, koniecznym było ustalenie, czy zbywca posiadał gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze zasiedzenia. Nabycie takie ma charakter pierwotny - nie jest nabyciem "po" lub "od" określonej osoby. W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia, że nabyta przez podatnika nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego zbywcy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja, że nabyta nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego, nabytego przez podatnika wraz siostrą tytułem dziedziczenia, prowadzonego przez okres przekraczający 5 lat. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uzależnia bowiem uregulowanego w nim zwolnienia od tego, czy po nabyciu działka weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, jak również od okresu użytkowania nabytej działki. Z tych samych względów bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność nabycia przez podatnika w drodze umowy udziału w nieruchomości rolnej o powierzchni 2ha 20 m²., w miejscowości D., (działka nr 1063). Organ wskazał na przepisy ustawy dotyczące podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1) i wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw (art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4). Organ stwierdził, że podana w zeznaniu podatkowym wartość nieruchomości (5000 zł) nie odpowiada wartości rynkowej, w związku z czym wezwał podatnika do jej podwyższenia do kwoty 8700 zł, na którą strona wyraziła zgodę składając 12 października 2015 r. pisemne oświadczenie. W związku z powyższym jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 8700 zł, a podatek w kwocie 609 zł naliczono według 7% stawki przewidzianej w art. 15 ust. 2 ustawy. Na powyższą decyzję K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powołany przepis rozróżnia dwie sytuacje prawne, z którymi wiąże zwolnienie z opodatkowania, tj. nabycie gospodarstwa rolnego i nabycie części tego gospodarstwa. Skarżący nabył część gospodarstwa rolnego, a zatem utrzymuje, że z mocy samego prawa zwolniony jest od zapłaty podatku. Zdaniem podatnika ponadto organ błędnie wskazał na definicję gospodarstwa rolnego. Zawarta w ustawie o podatku rolnym definicja gospodarstwa rolnego może być stosowana wyłącznie na potrzeby podatku rolnego i rozszerzenie jej na podatek do nabycia własności przez zasiedzenie jest nieprawidłowe. W opinii podatnika legalna definicja gospodarstwa rolnego zawarta została w art. 553 K.c., która nie uzależnia uznania nieruchomości za gospodarstwa od kryterium, jakim jest powierzchnia nieruchomości. Organ nie wziął ponadto pod uwagę, że w dacie nabycia własności nieruchomości skarżący był już współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, a zatem nie nabywał własności gospodarstwa rolnego lub jego części, a jedynie nieruchomość rolną na powiększenie istniejącego już gospodarstwa. Natomiast nabycie w 2015 r. kolejnej nieruchomości rolnej, potwierdza posiadanie przez niego statusu rolnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Przedmiot sprawy dotyczy prawidłowości ustalenia skarżącemu przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od spadków i darowizna, z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości. W sprawie poza sporem jest, że skarżący nabył przez zasiedzenie 1 kwietnia 2005 r. nieruchomość, stanowiąca grunty orne o powierzchni 0,5800 ha i wartości 8700 zł. Poza sporem jest również, że nabycie to, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Spór dotyczy kwestii możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem skarżącego zwolnienie to ma zastosowanie w sprawie, ponieważ nabyta w drodze zasiedzenia nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego, które prowadzi z siostrą ponad 5 lat. Dodatkowo nabycie w 2015 r. nieruchomości rolnej potwierdza jego status jako rolnika. Organ stoi natomiast na stanowisko, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ nabyta przez skarżącego nieruchomość, ze względu na jej powierzchnię, nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta nie stanowiła również części gospodarstwa. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Na wstępie należy wskazać, że w związku z nabyciem przez skarżącego spornej nieruchomości w 2005 r., organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. W dniu 1 stycznia 2007 r. weszła bowiem w życie zmiana ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 1) wskazano natomiast, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych; b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym; c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. Stosownie do powołanej regulacji dla stwierdzenia, czy ma ona zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest ustalenie czy nieruchomość będąca przedmiotem nabycia w drodze zasiedzenia stanowi gospodarstwo rolne lub jego część, tj. czy wchodziła w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ prawidłowo, wziął pod uwagę definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, a nie w kodeksie cywilny, co sugerował w skardze podatnik. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 5 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym to z kolei obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Kryterium dla uznania danej nieruchomości za gospodarstwo rolne stanowi więc rodzaj gruntów oraz co wymaga podkreślenia, jej powierzchnia. Nabyta przez skarżącego w drodze zasiedzenia nieruchomość wprawdzie spełnia kryterium rodzaju gruntów, stanowi bowiem użytki rolne w postaci gruntów rolnych, to jednak, co prawidłowo stwierdził organ, nie spełnia kryterium wielkości powierzchni. Powierzchnia nabytej nieruchomości wynosi bowiem 0,5800 ha, tj. jest mniejsza od 1 ha. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że nabyta przez skarżącego nieruchomość w drodze zasiedzenia nie stanowi gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła również części gospodarstwa rolnego. W tym zakresie należy podzielić argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku podstaw do przyjęcia, że nabyta przez podatnika nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego zbywcy. Nabycie w drodze zasiedzenia ma bowiem charakter pierwotny - nie jest nabyciem "po" lub "od" określonej osoby. Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko organu, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego w drodze zasiedzenia nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma natomiast to, że nabyta nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego wraz z siostrą przez ponad 5 lat oraz nabycie przez skarżącego innej nieruchomości rolnej. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie uzależnia bowiem omawianego zwolnienia podatkowego od tego, czy po dokonaniu darowizny nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, ani od okresu użytkowania nabytej działki, ani też od statusu nabywcy jako rolnika. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, dokonując jego wszechstronnej oceny stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stało się twierdzenie, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.