I SA/Ke 243/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie solidarnego zobowiązania podatkowego za rok 2021 oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, Kolegium) decyzją z 6 marca 2025 r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza [...] i Gminy P. (burmistrz) z 28 maja 2024 r. nr [...] w sprawie ustalenia M. S. i T. K. wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie wypisów z rejestrów gruntów z 4 sierpnia 2021 r. ustalono, że skarżący byli w 2021 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości składających się z następujących działek oznaczonych jako PS: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o pow. 21,250 ha, oraz działek nr [...], [...], [...], [...] [...] i [...] oznaczonych jako LS o pow. 6,795 ha, a także działek oznaczonych jako K nr [...], [...], [...], [...], [...], oraz działki oznaczonej jako Ba nr [...] o pow. 0,101 ha, w łącznej pow. [...] ha. Nadto na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz opinii biegłego J. W. oraz częściowo na podstawie Inwentaryzacji Obiektów Budowlanych przygotowanej przez E. D., częściowo na podstawie wypisu z rejestru gruntów z 4 stycznia 2020 r., ustalono, że M. S. i T. K. byli w 2021 r. właścicielem budynku nr [...] o pow. 16,20 m˛. W decyzji wskazano że działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zwolnione są z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, bowiem stanowią użytki rolne klasy VI. Organ ustalił, iż działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako lasy. Jednocześnie działki te korzystają ze zwolnienia z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Organ I instancji podał, że pomiary zawarte w inwentaryzacji różnią się od tych podanych w opinii, jednak z uwagi na fakt obecności pracowników organu przy pomiarach podczas oględzin z udziałem biegłego J. W., organ pomiary z opinii uznał za rzetelne i bardziej wiarygodne. Organ ten wskazał również, że M. S. z T. K. utrzymują dwa konie, a w tym celu magazynują paszę oraz słomę. W trakcie postępowania ujawniono, że wykorzystywali na ww. cel następujące budynki: (i) budynek nr [...] na działce [...], w którym znajdowała się ujeżdżalnia koni, (ii) budynek nr [...] na działce [...] wykorzystywany na stajnie dla dwóch koni, oraz (iii) budynki o nr [...] i 14 na działkach kolejno [...] oraz [...] wykorzystywane na składowanie słomy i siana. Jednocześnie organ ustalił, że pozostałe budynki podatników nie są zajęte na prowadzenie działalności działów specjalnych produkcji rolnej ani w całości, ani w części. W przedmiocie budynków, których podatnicy zakwestionowali istnienie, a które zostały ujawnione w ewidencji budynków, a także wobec których wniesiono zastrzeżenia co do danych zawartych w ewidencji budynków, organ I instancji uznał za niezbędne ustalenie, czy budynki istnieją oraz jaką mają powierzchnię. Oględziny pozwalające na ustalenie ww. okoliczności zostały przeprowadzone w 2021 r. na potrzeby postępowania dotyczącego 2016 r. W ramach tych oględzin istnienie budynków zostało potwierdzone oraz ustalona ich powierzchnia użytkowa oraz faktyczny sposób użytkowania budynków. Organ wskazał, że budynek sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako budynek przemysłowy i taka klasyfikacja co do zasady wyklucza zajęcie ich na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a tym samym zwolnienie ich z podatku od nieruchomości. Organ I instancji wyjaśnił, że podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ewidencji gruntów i budynków, czy też kwestia prowadzonego postępowania w celu zmiany wpisu w ewidencji nie miała żadnego wpływu na bieg niniejszego postępowania. Wskazał, że jedynym organem mogącym dokonać zmiany wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest starosta, zatem w niniejszym postępowaniu organ nie był uprawniony do dokonania korekty ewidencji. Po drugie, zmiana w ewidencji gruntów i budynków obowiązuje od momentu jej wpisu na przyszłość, zatem ewentualne dokonane zmiany nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszego postępowania. Wyjaśnił, że podstawa zwolnienia wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r, po z. 1170; ze zm., dalej "u.p.o.l.") stanowi, iż zwalnia się budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W trakcie niniejszego postępowania organ ustalił jednak, iż podatnicy są współwłaścicielem jedynie budynku nr [...] położonego na działce nr [...], który to nie służył działalności wyłącznie rolniczej. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości ww. budynku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b) u.p.o.l. Z kolei podstawa zwolnienia wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 8 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Jak ustalił organ nieruchomości podatnika nie znajdują się ani w parku narodowym ani w rezerwacie przyrody, a jedynie na terenie Nadnidziańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu. Rozpoznając odwołanie Kolegium wskazało, że zarzuty podatników koncentrowały wokół tego, czy w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrano i prawidłowo rozważono materiał dowodowy celem wydania decyzji. Podatnicy twierdzą, że budynki położone na działce [...] oraz [...] będące ich własnością służyły do prowadzenia działalności leśnej zgodnie z pismem z 21 kwietnia 2022 r. oraz budynek położony na działce [...] służył wyłącznie działalności rolniczej, budynek położony na działce [...] był zajęty do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Organ podniósł, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2021 r. została doręczona podatnikowi w roku 2024, a zatem organ zachował termin wynikający z art. 68 § 1 ustawy. Istotną w sprawie pozostaje okoliczność, że złożonej informacji dotyczącej roku 2020 podatnicy wykazali do opodatkowania nieruchomość i wykazali w zakresie gruntów zwolnionych grunty o pow. 13 841 m˛ w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., podkreślając że posiadane grunty podlegały w roku 2020 jak i w roku 2021 w istocie ochronie przyrody. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało jednak, że grunty i budynki strony nie znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i nie służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Powyższe ustalenia dokonane zostały przez Burmistrza P. na podstawie pisma od Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. oraz pisma Z. w K., z których wynika, że przedmiotowe działki nie znajdują się na terenie będącym parkiem narodowym lub rezerwatem przyrody, a jedynie na terenie N. . Powyższe potwierdzają ogólnodostępne dane zawarte na wykazanych w decyzji stronach internetowych. Przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu są nieruchomości, które podatnicy M. S. i T. K. w złożonych informacjach o nieruchomości wykazali jako zwolnione z opodatkowania. Informacja strony dotyczyła [...] ha gruntów oznaczonych jako V-VI użytki zielone oraz grunty rolne zabudowane o pow. 169 m2 w tym działki nr [...] o pow. 99m2 i nr [...] o pow. 70 m2 jako działy specjalne produkcji rolnej, w informacji w sprawie podatku leśnego za okres I-XII roku 2020 podatnicy wykazali grunt o pow. [...] ha jako zwolniony, zaś w informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za okres I-XII wykazano w załączniku ZN-l/A i ZN-l/B - 99 m2 budynków położonych na działce nr [...] (23,5 m2 oraz 24 m2) oraz budynek o pow. 70 m2 na działce [...] służący działom specjalnym produkcji rolnej i działalności leśnej. Przyjmując do opodatkowania budynek o pow. 16,20 m2 organ swoje stanowisko uzasadnił tym, że powyższy przedmiot ustalił na podstawie deklaracji podatników, częściowo Inwentaryzacji Obiektów Budowlanych przygotowanej przez E. D. (w zakresie powierzchni budynków nieobjętych oględzinami), wypisów z rejestru budynków, przeprowadzonych oględzin oraz opinii biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego inż. J. W. zat. "Opinia z oględzin działek i ich wykorzystanie oraz analiza powierzchni użytkowych znajdujących się budynków położonych na nich w obrębie 02 w P. przy ul. [...]". Organ ustalił, że działki o nr [...],[...],[...],[...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są zwolnione z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, bowiem stanowią użytki rolne klasy VI. W decyzji podkreślono, że działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako lasy i korzystają ze zwolnienia z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Dane te jako dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków, jak wskazano wyżej, są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Z akt przedstawionych Kolegium wynika, że wobec podnoszonych przez podatników okoliczności organ I instancji podjął próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Odbyły się one z udziałem inż. J. W. - rzeczoznawcy budowlanego i objęły wszystkie nieruchomości położone w P. przy ul. [...]. Z przedstawionego protokołu oględzin z 28 października 2021 r. wynika, że organ podatkowy jednym środkiem dowodowym połączył do oględzin stanowiące odrębne z uwagi na właścicieli (podmiot opodatkowania) przedmioty opodatkowania. Kolegium wskazało, że oględziny (jako środek dowodowy przewidziany zapisem art. 189 Ordynacji podatkowej) polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin. Oględziny to dowód, który jest przeprowadzany bezpośrednio przez organ podatkowy. Decyzja organu I instancji nie odwołuje się do ustaleń dokonanych przez organ w przedmiotowym protokole, a do opinii uczestniczącego w oględzinach rzeczoznawcy budowlanego J. W.. Ustalenia jednak opiniującego nie są jego spostrzeżeniami, bowiem jak wskazuje przedłożona opinia, biegły ustalenia co do nieruchomości (powierzchnia, sposobu wykorzystywania) oparł na innym materiale, sporządzonej przez E. D. inwentaryzacji (prywatny dokument sporządzony przez osobę z uprawnieniami). Tym samym podstawą ustaleń organu podatkowego były przedstawione przez organ dowody w postaci: protokołu oględzin sporządzonego 28 stycznia 2021 r., z którego wynika że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...], natomiast co istotne brak jest ustaleń co do powierzchni użytkowej, opinii z oględzin z 2 grudnia 2021 r. sporządzonej przez J. W., z której wynika, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...] o pow.16,20 m2, oraz Inwentaryzacji obiektów budowlanych znajdujących się na działkach podatników sporządzonej przez E. D. w miesiącach grudzień 2016 - maj 2017, z której wynika, że działka nr [...] zabudowana jest budynkami nr [...] a opisanymi jako zrujnowany, nie istnieje. Jednocześnie istotną w sprawie pozostaje okoliczność, że z pisma Starosty [...] z 30 września 2020 r. wynika, że M. S. oraz T. K. stali się po podziale współwłaścicielami w użytkowaniu wieczystym budynków o funkcji przemysłowej o pow. zabudowy 141 m2. Z załączonego do akt wypisu z rejestru budynków z 4 stycznia 2021 r. wynika, że na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] i nr [...] usytuowane są budynki o funkcji przemysłowej o pow. zabudowy 20 m2 - nr ew. [...].8, budynek o pow. zabudowy 45 m2 nr ew.[...].9, budynek o pow. zabudowy 24 m2 nr ew.[...].10, oraz na działce nr [...] budynki o pow. zabudowy 8 m2 nr ew. [...];1, pow. zabudowy 6 m2 nr ew. [...];2 oraz o pow. 38 m2 nr ew. [...];3, w stosunku do których podana została jedynie powierzchnia zabudowy. W ocenie Kolegium, organ I instancji bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego nie może w oparciu o wskazane w treści decyzji dowody poczynić wiążących ustaleń, bowiem dokonana ich analiza prowadzi do wniosku, że dowody pozostają ze sobą w sprzeczności i wzajemnie się wykluczają. Wobec rozbieżności w przedłożonych do akt dokumentach Kolegium na obecnym etapie nie jest w stanie ocenić spornej kwestii w zakresie przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 16,20 m2 powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na działce o nr [...]. Ponadto Kolegium odnosząc się do przyjęcia do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków wskazało, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dla budynków jest powierzchnia użytkowa. Organy - co do zasady - są zobowiązane do przyjęcia dla opodatkowania danych dotyczących powierzchni budynków z ewidencji. Skoro w ewidencji powierzchnia budynków nie była uwidoczniona (ewidencja wskazuje powierzchnię zabudowy), organ zobowiązany jest do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku. Odstąpienie natomiast od danych ewidencji w zakresie istnienia fizycznego budynków na gruncie w stosunku do danych wynikających z ewidencji jest w ocenie Kolegium dopuszczalne, bowiem ewidencja nie może przesądzać o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich powierzchni, bez względu na to na jakiej kondygnacji się znajdują. W ocenie Kolegium wobec zauważalnych niezgodności w przedstawionych do akt dowodach przeprowadzenie dowodu z oględzin może wyjaśnić sam fakt istnienia budynków na działkach i jaka jest ich funkcja oraz powierzchnia użytkowa. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zobligowany będzie do zebrania materiału dowodowego celem ustalenia, czy na działkach będących w 2021 r. w użytkowaniu wieczystym podatników istniały obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu (spełniające definicje budynku) bądź ewentualnemu (z uwagi na gospodarczy charakter) zwolnieniu, z uwagi na cele działalności stanowiącej podstawę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. zaś wyniki postępowania organ zobligowany będzie przedstawić w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zastosowania w sprawie wnioskowanych przez podatnika zwolnień podatkowych zawartych w art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l, dokonana może zostać po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, a tym samym na obecnym etapie kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta i oceniona przez organ odwoławczy. Orzekając o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że mimo obszerności materiału dowodowego i poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie została sposób bezsporny ustalona powierzchnia użytkowa budynków, która jest niezbędna do dalszego procedowania w sprawie. W toku procedowania w sprawie organ zobligowany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie, zaś aby uzyskać stan pewności. Na powyższą decyzję M. S. i J. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji z 28 maja 2024 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: 1) art. 68 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji SKO po upływie okresu uprawniającego organy podatkowe do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - organ odwoławczy nie ocenił kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, że nie ma już możliwości doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnieniu, czyli po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2) art. 68 § 1 i 2 pkt 2 w zw, z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok, więc należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; 3) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu nakazują weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, w postępowaniu podatkowym; 4) art. 7 ust. 1 pkt. 8 u.p.o.l poprzez przyjęcie, że definicje i przepisy ustaw o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, ani też nie ma w ustawie o podatkach lokalnych definicji odpowiadających swoją treścią przepisom o ochronie przyrody; 5) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez prowadzenie dwóch postępowań podatkowych i wydawanie odrębnych decyzji za ten sam okres podatkowy dla tego samego podatnika; 6) art. 7a u.p.o.l. poprzez zupełne pominięcie zarzutów podatnika, dotyczących obowiązku prowadzenia i stosowania ewidencji nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków. Organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 z ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. na artykuł, do którego nie ma żadnego bezpośredniego odwołania w autonomicznej ustawie podatkowej tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast pomija analizę ewidencji podatkowej i fakt braku ewidencji podatkowej, o której u.p.o.l. mówi bezpośrednio w art. 7a i która to powinna stanowić podstawę do wymiaru i poboru podatków; 7) art. 143 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującej analizy prawidłowości upoważnienia z 2003 stosowanego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym polegającej na tym, że organ odwoławczy stwierdzając, że upoważnienie z 2003 r. nie utraciło mocy prawnej nie rozpatrzył zarzutów co do zakresu i prawidłowości tego upoważnienia w świetle art. 143 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie odniósł się do wszystkich zarzutów podatnika dotyczących tego upoważnienia, podważających umocowanie p. [...] do wydawania postanowień w postępowaniu podatkowym, w tym także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r.; 8) art. 187 §1, art. 191 i art.192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu i błędną ocenę działania burmistrza, który dokonał oceny dowodów w sposób dowolny, a nie wszechstronny oraz który uznał, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, podczas gdy organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, a skupił się na opinii J. [...], której jednakowoż nie skontrolował prawidłowo pod względem wymagań formalno-prawnych, podczas gdy prawidłowa weryfikacja pod tym kątem doprowadziłaby do wniosku, że opinia ta jest nieprzydatna w sprawie (organ nie dostrzegł szeregu uchybień w tej opinii, które były szczegółowo wskazane w pismach składanych przez podatników); 9) 10) art. 211 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego prawidłowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także poprzez oparcie kluczowych tez uzasadnienia na błędnej interpretacji dowodów zawartych w aktach postępowania oraz nie zawierającego prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 11) 12) 13) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego kompletnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności nie odniesienie się do obszernych dowodów, wyjaśnień, korekt i oświadczeń strony; niezawierającego żadnego odniesienia się do części zarzutów ze skargi podatnika, w szczególności zarzutów dotyczących: nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, wydania dwóch postanowień o wszczęciu postępowań dla tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy, braku upoważnienia do wydawania postanowień w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w tym braku upoważnienia do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodu z opinii biegłego J. [...] przyjętego przez organ I instancji, w szczególności co do wszystkich zarzutów podatnika zgłaszanych w stosunku do tego dowodu oraz sposobu działania organu I instancji w sprawie oględzin i opinii biegłego, w tym także co do braku uprawnień p. J. W. , co do sposobu powołania tego biegłego, sposobu działania biegłego, co do oceny poprawności opinii przyjmowanej jako dowód w sprawie. Organ nie odniósł się do uprawnień ani nie ocenił tej opinii jako całości, co może nawet prowadzić do kolejnych postanowień organu podatkowego o zobowiązaniu tej samej osoby do uzupełnienia opinii w zakresie sugerowanym przez SKO jako wymagającym poprawy, podczas gdy wg podatnika ani osoba nie ma cech biegłego ani sporządzony dokument nie odpowiada wymogom stawianym opinii biegłego w sprawie; 14) 15) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tam, gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art. 143 Ordynacji podatkowej, SKO nie dokonało dogłębnej kompletnej analizy braków i nieprawidłowości co do upoważnienia dla p. M. [...] w zakresie błędnego podania, niezgodnego z dowodami złożonymi w sprawie oraz z przepisami w zakresie jakoby różnic w powierzchniach budynków ujawnionych przez podatnika w informacjach podatkowych IN tj. podania w uzasadnieniu stwierdzeń sprzecznych z dowodami zawartymi w aktach sprawy; 16) art. 121 § 1 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika złożonych w odwołaniu; 17) art. 122 gdyż SKO nie dokonało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, sposobu prowadzenia postępowania podatkowego; 18) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia na nierzetelnej i niepełnej ewidencji gruntów i budynków, a ponadto poprzez wzajemnie sprzeczne do siebie interpretowanie orzeczeń NSA w odniesieniu do danych uznanych przez NSA jako dane o charakterze bezwzględnie wiążącym, do których NSA zaliczało powierzchnię użytkową i funkcje użytkowe; 19) art. 180 §1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę dowodów na to wskazujących, ale także poprzez nierozpatrzenie zarzutów podatnika dotyczących odmowy przeprowadzenia opinii biegłych ds. działalności leśnej i dz. specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu skarżący przedstawili szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór koncentrował się wokół trzech obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważność decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika G. M. W. do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 16 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r. oraz decyzji z 28 maja 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Drugi sporny obszar dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Trzeci obszar zagadnień to zarzuty procesowe, w tym art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżący oprotestowują: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatników, w szczególności dotyczących nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiotowego postępowania podatkowego, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie podzielił sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżących, a tym samym zasadności zarzutów skargi. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji godzi się podnieść, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd. Zdaniem sądu, upoważnienie to jest w pełni prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je wobec konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd. W orzecznictwie za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK 531/07; dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie. Należy również podkreślić, że postanowienie z 16 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., jak i decyzja organu I instancji z 28 maja 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. [...] z zaznaczeniem, że działa z upoważnienia burmistrza. W konsekwencji, Skarbnik G. M. [...] została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06; dostępny j.w.). Zatem zarówno zarzut naruszenia w realiach sprawy art. 143 Ordynacji podatkowej jak i sformułowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione. Jako chybiony sąd ocenia także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy więc również zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osoby fizycznej, które powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 6 ust 7 u.p.o.l). W tym kontekście podniesienia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji na datę ich wydania, jak i z tej czasowej perspektywy ocenia naruszenie wskazanych przepisów prawa. W kontrolowanej sprawie do wydania i doręczenia decyzji organu I instancji doszło przed końcem roku 2024, czyli przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można tym samym skutecznie wywieźć zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy orzekające w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania. W kontekście trzeciego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżących budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, lecz były również ze sobą sprzeczne w tym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności, szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) i jego powierzchni uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem I instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Zdaniem sądu w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej 16,20 m2 znajdującego się na działce o nr [...] zawiera bowiem istotne rozbieżności. Z protokołu oględzin sporządzonego 28 stycznia 2021 r., wynika że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...], natomiast co istotne brak jest ustaleń co do powierzchni użytkowej. Z kolei z opinii z oględzin z 2 grudnia 2021 r. sporządzonej przez J. W., wynika, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...] o pow.16,20 m2. Z inwentaryzacji obiektów budowlanych znajdujących się na działkach podatników sporządzonej przez E. D. w miesiącach grudzień 2016 - maj 2017, wynika zaś że działka nr [...] zabudowana jest budynkami nr [...] a opisanymi jako zrujnowany, nie istnieje. Z załączonego do akt wypisu z rejestru budynków z 4 stycznia 2021 r. wynika ponadto, że na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] i nr [...] usytuowane są budynki o funkcji przemysłowej o pow. zabudowy 20 m2 - nr ew. [...].8, budynek o pow. zabudowy 45 m2 nr ew.[...].9, budynek o pow. zabudowy 24 m2 nr ew.[...].10, oraz na działce nr [...] budynki o pow. zabudowy 8 m2 nr ew. [...];1, pow. zabudowy 6 m2 nr ew. [...];2 oraz o pow. 38 m2 nr ew. [...];3, w stosunku do których podana została jedynie powierzchnia zabudowy. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że wobec zauważalnych niezgodności w zawartych w aktach dowodach, niezbędne jest przeprowadzenie oględzin, które wyjaśni sam fakt istnienia budynków, ich funkcję oraz powierzchnię użytkową. Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do opodatkowania przedmiotowych budynków, gdyż nie została właściwie ustalona ich powierzchnia użytkowa. Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie jakie budynki i o jakiej powierzchni użytkowej znajdują się na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest skarżąca ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie. Sąd podziela stanowisko, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Prawidłowo przy tym podniesiono sprzeczność dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Kolegium w sposób należyty określiło, w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki, co znalazło adekwatne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Co istotne jednak w uzasadnieniu decyzji kolegium nie eksponowało zasady wynikającej z tego przepisu, lecz prawidłowo wskazało że odstąpienie od danych ewidencji w zakresie istnienia fizycznego budynków na gruncie w stosunku do danych wynikających z ewidencji jest dopuszczalne, bowiem ewidencja nie może przesądzać o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach, może zostać w ramach postępowania podatkowego, podważona, nawet bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W konsekwencji SKO dostrzegło też konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin celem wyjaśnienia faktu istnienia budynków. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że ewidencja o której mowa w art. 7a u.p.o.l. ma charakter pomocniczy i nie ma mocy wiążącej organy podatkowe. Co istotne ustęp drugi tego artykułu wskazuje, że zawiera ona również dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący zarzucili prowadzenie przez organ dwóch postępowań podatkowych i wydawanie odrębnych decyzji za ten sam okres podatkowy dla tego samego podatnika. Uzasadniając ten zarzut zaś skarżący wskazali, że organ podatkowy wydał dla każdego z podatników dwa postanowienia o wszczęciu dwóch postępowań podatkowych wobec tego samego podatnika T. K. i M. S. za ten sam rok podatkowy 2020. Jedno postępowanie o nr [...] dla T. K. , jedno o nr [...] dla M. S. : "w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r." i drugie postępowanie w stosunku do T. [...] o nr [...] i do M. [...] o nr [...] także: "w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku także od nieruchomości oraz rolnym i leśnym za 2021 r." Już z treści zarzutu wynika, że jest on niezasadny. Wymienione postępowania dotyczą bowiem różnych okresów, podatników oraz zobowiązań podatkowych. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają regulacji nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że w art. 3 ust. 4 tej ustawy ustawodawca przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15). Jako przedwczesny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego i jej skutki, należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie – ewentualnie – sądowej. Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również z jednym z żądań zawartych w odwołaniu. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.