I SA/Ke 244/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi N. P.- Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 roku w wysokości 11.240,00 zł z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci papierosów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazł, że funkcjonariusze Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej przeprowadzili 13.06.2013 r. kontrolę podatkową w punkcie handlowym należącym do N. mieszczącym się w O., ul. R.. Następnie przeprowadzono czynności kontrolne w miejscu zarejestrowania działalności tj. Os. S., K.. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] (doręczonym w dniu 21.07.2016 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi 13.06.2013 r. w punkcie handlowym mieszczącym się w O., ul. R. oraz mieszkaniu i piwnicy , Os. S. Do prowadzonego postępowania włączono dowody w postaci dokumentów przekazanych za pismem nr [...] z [...] Ponadto organ podatkowy 07.09.2016 r. przesłuchał N. i A. Ł. w charakterze świadka. Ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji wynika, że w skontrolowanych pomieszczeniach znajdowały się następujące wyroby tytoniowe bez polskich znaków akcyzy: - susz tytoniowy w łącznej ilości 1,935 kg, - papierosy bez znaków akcyzy w łącznej ilości 851 szt, a w punkcie handlowym mieszczącym się w O., ul. R. i znajdowała się maszyna do nabijania gilz typu PAP-25L oraz zeszyt zawierający zapisy dotyczące obrotu papierosami. Zdaniem Naczelnika Urzędu Cejnego faktycznym celem działalności firmy prowadzonej przez N. nie była sprzedaż liści tytoniu i dzierżawa maszyny, lecz produkcja gotowego wyrobu w postaci papierosów i ich sprzedaż, na co wskazują m.in. reklamy wywieszone na wejściu "do punktu handlowego. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organ podatkowy uznał N. za podatnika podatku akcyzowego jako producenta wyrobów akcyzowych, zajmowała się organizacją produkcji papierosów począwszy od uruchomienia maszyny, poprzez uzupełnianie gilz papierosowych w maszynie, jej czyszczenie, zgłaszanie usterek oraz odłączania jej od zasilania, w punkcie należącym do niej. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zdarzeniem, z którego w niniejszej sprawie wynika obowiązek podatkowy jest produkcja wyrobów akcyzowych w postaci papierosów. W zatrzymanym zeszycie znajduje się zbiorcze zestawienie wszystkich wyprodukowanych papierosów według stanu na dzień 12.06.2013 r., które wyniosło 14.783 szt. Ponadto z zapisów w zeszycie ustalono, że w dniu kontroli 13.06.2013 r. wyprodukowano 1.240 szt. papierosów. Organ wyjaśnił, że pozostała część zatrzymanej dokumentacji zawiera zapisy odnośnie produkcji papierosów w mjesiącu maju 2013 r. oraz w miesiącu czerwcu 2013 r. Jednak po zsumowaniu poszczególnych zapisów nie uzyskano łącznej ilości 14.783 szt. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że zapisy dot. produkcji papierosów w maju i czerwcu 2013r. nie są kompletne. Dlatego jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy Izby Celnej , tj. 13.06.2013r. W dniu 14.10.2016 r. decyzją nr 341000-UAGRl56(X3i39.2016.AP, doręczoną w dniu 27.10.2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 roku w kwocie 11.240,00 zł z tytułu produkcji papierosów. Od powyższej decyzji w dniu 10.11.2016r. strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, jak również naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 i art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie zawartych umów dzierżawy za pozorne; art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie; art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 2, art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21.06.2011 r. w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że odwołująca się była producentem wyrobów akcyzowych, czyli wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdza, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności uznania przez organ pierwszej instancji, że wobec strony odwołującej się powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie, akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), zwana dalej "u.p.a." W związku z powyższym przywołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ww. ustawy tj.: art. 2 ust 1 pkt 1 (definicja wyrobó akcyzowych), art. 8 ust. 1 pkt 1 (określenie przedmiotu opodatkowania), art. 10 ust. 1, ust. 10 i art. 12 (powstanie obowiazku podatkowego), art. 13 ust. 1 (określenie podatnika akcyzy), art. 21 ust. 1 (obowiązek składania deklaracji podatkowych), art. 98 ust. 1 i ust. 2 (definicja wyrobów tytoniowych i ich wyliczenie), art. 99 ust. 1 (definicja produkcji wyrobów tytoniowych), art. 99 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 (stawka akcyzy). Organ odwoławczy do podstaw prawnych zaliczył także Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 27.11.2012 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2013 (M.P. z 2012r., poz. 910), wyjasniajac że w roku 2013 średnia ważona detaliczna cena sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia mininimalnej stawki akcyzy na papierosy wynosiła 544,98 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów, co daje maksymalną cenę detaliczną w wysokości 1.634,94 zł (3 x 544,98 zł). Przywołany został także art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury orazstawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, który za producenta uznaje sie osobą fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Organ odwoławczy wymienił ponadto art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa. W tym zakresie Dyrektor odwołując się do zebranego materiału dowodowego wskazał, że w dniu kontroli ujawniono susz tytoniowy w łącznej ilości 1935 kg, papierosy bez znaków akcyzy w łącznej ilości 851 szt, a w punkcie handlowym mieszczącym się w O., ul. R. znajdowała się maszyna do nabijania gilz typu PAP-25L. Ustalono, że w skontrolowanym punkcie podatnik udostępniał maszynę do nabijania gilz, która w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych była uruchomiona, tj. wytwarzała gotowe papierosy. W tym miejscu powołano zeznania A. Ł., że urządzenie zostało włączone przez klienta, który udał się do samochodu po pieniądze, a on sam iedynie sprzedał klientow susz tytoniowy i wydzierżawił maszynę w celu samodzielnego wytworzenia papierosów. Stwierdzono, że w czasie trwania czynności kontrolnych nikt nie zgłosił się celem odebrania gotowych papierosów. W decyzji przedstawiono treść przesłuchania N. z 07.09.2016 r. oraz treśc zeznań świadka A. Ł. z tej smej daty. Oceniajac zebrany materaił dowodwy organ odwoławczy stwierdził, że skutki prowadzonych transakcji ukierunkowywane były na cele podatkowe, co daje podstawę do przyjęcia, iż oferowany klientom susz tytoniowy i udostępnianie maszyny były czynnościami pozornymi, a rzeczywistym zamiarem stron (podatnika i klientów bvła produkcja i sprzedaż/nabvcie - w cenje znacznie niższej od rynkowej - papierosów wytworzonych przez skarżącą, z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Z zebranych dowodów wynika także, że działalność była tak zaplanowana aby móc sugerować, iż za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako korzystający z maszyny do produkcji papierosów, którzy nie podlegaliby obowiązkom podatkowym z uwagi na wytwarzanie tych papierosów na potrzeby włąsne. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom N., że w punkcie handlowym w O. dokonywała sprzedaży liści tytoniu wysokowilgotnych oraz zawierała z klientem ustną umowę dzierżawy maszyny do nabijania gilz, która to maszyna suszyła liście tytoniu, mieliła je i produkowała gotowe papierosy. W ocenie organu zawarcie słownej umowy dzierżawy maszyny do nabijania gilz pomiędzy N. P.-Ł., a osobą kupującą susz tytoniowy było czynnością pozorną. Ponieważ zamiarem klienta nie bvło samodzielne wyprodukowanie papierosów, lecz zakup paczki papierosów po atrakcyjnej cenie. W tym miejscu podkreslono, że na wejściu do punktu wywieszone były reklamy o treści: "Promocja 20 szt. papierosów 6,00 zł" oraz "Palący problem rozwiązany. Paczka za 6.00 zł." Był to, według organu, jasny przekazy że za cenę 6,00 zł klient może w tym punkcie zakupić paczkę papierosów. Jest to cena ( wyrobu gotowego). Zwrócono uwagę, że N. P.-Ł. nie podała ceny suszu tytoniowego i kosztu i dzierżawy maszyny do nabijania gilz. Zatem dzierżawa .maszyny do produkcji papierosów, na co powołuje się strona, była czynnością, pod którą faktycznie kryła się produkcja i sprzedaż gotowych papierosów przez stronę. Dlatego też skutki podatkowe należało rozpatrywać nie na podstawie pozornej, ale ukrytej czynności prawnej, bowiem celem i zamiarem strony była produkcja papierosłow, a nie spzredaż suszu tytoniowego i udostepnianie maszyny. Zdaniem organu odwoławczego, to N. P.-Ł. prowadząc działalność gospodarczą kompleksowo zorganizowała warunki produkcji papierosów, przy czym bez znaczenia pozostawało, kto faktycznie wrzuca susz tytoniowy do maszyny do nabijania gilz. Wykonywanie tej czynności przez klentów nie zmienia faktui że efekt całego procesu był z góry określony. A zatem argument, że to tylko klienci produkowali papierosy na własny użytek jest niewiarygodny i dodatkowo potwierdza istniejące mechanizmy. Organ podkreśłił, że fakt iż podatnik rozdzielał opłatę za papierosy (6 zł) w części na dzierżawę maszyny (0:50 zł) pozostaje bez wpływu na zasady przyjętej procedury działania. W ocenie organu prawdziywym zamiarem klientów był zakup tanich papierosów, a nie jak próbuje wskazać strona - zakup suszu tytoniowego w sklepie i samodzielne wyprodukowanie przez nich papierosów, przy użyciu udostępnianej maszyny do nabijania gilz papierosowych. Nie bez znaczenia, według organu, pozostaje także fakt, że w trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili gotowe papierosy bez znaków akcyzy w ilości 851 szt. Jest to bowiem kolejny dowód na to, że N. P.-Ł. osobiście zajmowała się produkcją papierosów. Natomiast tłumaczenie, że ujawnione gotowe papierosy były produkowane poza godzinami pracy punktu handlowego na własny użytek, zdaniem organu podatkowego, nie jest wiarygodne. Świadczy o tym przede wszystkim ilość znalezionych gotowych papierosów. Zwrócono uwagę, że zeznania strony jak i świadka w kwestii papierosów znalezionych w mieszkaniu są sprzeczne ze sobą. Skoro w sklepie były gotowe papierosy dodatkowo wskazuje, że nieprawdą jest iż klienci wytwarzali papierosy sami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej działalność podatnika wypełnia również dyspozycję art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE. Organ podatkowy nie zgodził się, że uznanie N. za producenta papierosów jest niezgodne z odpowiedzią ministra Jacka Kapicy na interpelację poselską z dnia 29.11.2012 r. Według organu odwoławczego właściwie ustalono podstawę opodatkowania przyjmując ilość papierosów zapisaną w prowadzonej ewidencji - zeszycie, jako ilość całkowitą dobrych papierosów wyprodukowanych do 12.06.2013 r. (w czerwcu i w końcówce maja 2013 r.), a także ilość wyprodukowanych 13.06.2013 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że zapiski w zeszycie były nieprawidłowe i nierzetelne dotyczyły rożnych kwestii, gdyż sama N. P.- Ł. w trakcie przesłuchania 07.09.2016 r. przyznała, iż w punkcie nie było kasy fiskalnej. Natomiast sprzedaż ewidencjonowana była w zeszycie i że licznik zamontowany w maszynie nie mógłby stanowić podstawy do obliczenia podatku akcyzowego, gdyż nie posiadał żadnej homologacji. Organ zwrócił uwagę, że zeszyt zawiera podsumowanie, które sporządzone zostało w formie, tabeli z informacją na temat ostatniego procesu produkcyjnego, papierosów wytworzonych w dniu 12.06.2013 r. oraz całkowitej liczby wytworzonych papierosów. Do całkowitej ilości papierosów widniejącej w zeszycie dodano ilość papierosów wytworzoną w dniu 13.06.2013 r., która nie została ujęta w podsumowaniu na koniec dnia12.06.2013 r. Zatem zeszyt stanowiący ewidencje sprzedaży jest jedynym miarodajnym źródłem informacji na temat ilości wytworzonych i sprzedanych papierosów. Prawidłowość przyjętych jako podstawa opodatkowania ilości potwierdza, według organu, także zeznanie strony, zgodnie z którym każdego dnia załadowywała do maszyny ok. 1000/ szt. gilz. Przy założeniu takiej ilości wyprodukowanych papierosów w ciągu dnia, ilości 16.023 szt. papierosów mogła zostać wyprodukowana w ciągu ok. 16 dni, co jest zbieżne z dokonanymi ustaleniami, bowiem zapiski dotyczą kilku ostatnich dni maja i kilkunastu dni czerwca. Powyższe potwierdza także zeznanie strony wskazujące na czas wytworzenia paczki papierosów, który umożliwiał wyprodukowanie takiej ilości w przeciągu ok. 8 godz. Odnośnie wyroków Sądu Rejonowego w O., Sądu Rejonowego oraz Sądu Okręgowego wskazano, że zostały one wydane w oparciu o ustawę Kodeks karny skarbowy. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została na podstawie ustawy podatku akcyzowym. Analizując i oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zasadnie ustalił na podstawie analizy wszystkich posiadanych dowodów. Organ dokonał właściwej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję podjął prawidłowe rozstrzygniecie, a zarzuty odwołania, jak wywiedziono powyżej nie znajdują uzasadnienia. Natomiast jeśli chodzi o podniesioną kwestię rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, to stwierdzono, że organ nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa jak też stanu faktycznego sprawy i tym samym podjętej decyzji. Tym samym nie naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ i instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i zastosował właściwe stawki podatku akcyzowego, w oparciu o przepis art. 99 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy czym z uwagi na nieoznaczenie maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniach jednostkowych (art. 99 ust. 6 i 9 u.p.a.) organ posłużył się średnią ważoną detaliczną ceną sprzedaży. Skoro obowiązek podatkowy powstał w miesiącu czerwcu 2013 r., złożenie deklaracji podatkowej, a tym samym rozliczenie podatku akcyzowego za ten miesiąc winno nastąpić do dnia 25.07.2013 r., odsetki za zwłokę będą naliczane za okres od dnia 26.07.2013 r. do dnia uiszczenia podatku, zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Kielcach, N. P.-Ł. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] i zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca w okresie objętym kontrolą zajmowała się produkcją papierosów, od których nie została opłacona akcyza; 2) naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego, a także poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez dowolne i niczym nie poparte ustalenie, iż skarżąca w całym okresie objętym kontrolą zajmowała się produkcją papierosów, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, co skutkowało niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); 3) naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze - oszacowania, pomimo braku podstaw ku temu, oraz w oparciu o dane uzyskane z całego okresu objętego kontrolą (obejmujące wszelkie wytworzone przez maszynę papierosy), pomimo nie udowodnienia, że wszystkie papierosy, które organ uznał za wytworzone przez maszyny, które wydzierżawiał skarżący, zostały wytworzone przez skarżącej; 4) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 w zw. z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. poz. 121) - poprzez uznanie zwartych przez skarżącą krótkoterminowych umów dzierżawy urządzeń za pozorne, pomimo braku przesłanek ku temu oraz art. 3531 kc poprzez jego niezastosowanie; 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej; 6) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1. w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE - poprzez ich błędną wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod dyspozycje tychże przepisów, a konsekwencji uznanie, iż skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych, a więc dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na tak postawione zarzuty, na wniosła o: I. uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 października 2016 r.; II. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; III. przyznanie skarżącej prawa pomocy, w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych i wydatków w całości; IV. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie dowodzi faktu, iż to skarżąca w całym okresie objętym kontrola wyprodukowała wszystkie papierosy, od których organ podatkowy naliczył podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie - w ocenie karżącej zebrane w niniejszej sprawie dowody przeczą takiej konkluzji. Zarzucono organom obydwu instancji prawie całkowicie pominięcie oceny dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. Ł. oraz skarżącej w charakterze strony, ich .eznania prawie w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę, i nie uczyniono z nich przedmiotowych rozważań - tym bardziej, że zeznania te są całkowicie zbieżne. Najistotniejsze zaś jest to, że świadek ten przyznał, iż klient każdorazowo uruchamiał proces produkcji naciskając kolejne ikony na panelu sterującym. Co więcej, świadek zeznał, że klient próbował dostać się do punktu w trakcie, kontroli, jednak funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę mu na to nie pozwolili. Tym samym funkcjonariusze sami znacznie ograniczyli możliwość pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i niwecząc postępowanie dowodowe, gdyż powinni tego klienta przesłuchać i jego zeznania (jako jedynej całkowicie bezstronnej osoby) dopuście jako dowód niniejszego postępowania. W treści uzasadnienia skarżonej decyzji brak jednak jakiekolwiek wzmianki, co do dokonania przez organ decyzyjny oceny większości występujących w sprawie dowodów. Skarżaca zarzuciła, że organ podatkowy pomija fakt, iż owy "susz tytoniowy" zwykły odpad powstały w wyniku nabijania gilz tytoniowych przez klientów punktu, którzy wyrzucali go do worka na śmieci. W protokole z kontroli brak jest jakiejkolwiek wzmianki wskazującej np. chęć ukrycia w pośpiechu przez A. Ł. dowodów (suszu tytoniowego) przed organem przeprowadzającym kontrolę. Stąd też niezrozumiałe jest, czemu okoliczność ta nie została uznana przez organ wiarygodną i wzięta pod uwagę na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej całkowicie nie wyjaśnio kwestii, dlaczego organ podatkowy uznaje tak lakoniczne zapiski w zwykłym brudnopisie, za podstawę do liczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie powinien opierać się w swoich ustaleniach na nierzetelnych, niemiarodajnych i co najważniejsze wątpliwych danych, gdyż nie ma pewności, czego dokładnie dotyczyły zapiski we wspomnianym zeszycie. Co więcej organ nie powołuje się na żadne szczegółowe zapiski z zeszytu, stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy nie zebrał w niniejszej sprawie wyczerpującego ateriału dowodowego potrzebnego dla wyliczenia wysokości zobowiązania. Zupełnie nieprawdziwe są bowiem lakoniczne twierdzenia organu jakoby sprzedaż była zapisywana w zeszycie. Są to jedynie domysły ze strony organu, gdyż sama skarżąca, jak i A. Ł. nie potwierdzili tego w swoich zeznaniach. Nadmienionio, że skarżąca nie była zobowiązana do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej. Całkiem dowolnie organy I i II instancji przyjęły, że takie czynności (prowadzące do mylnego uznania skarżącą za producentkę) wykonywane przez skarżącą, jak chociażby opłacanie prądu, włączanie i wyłączanie maszyny, zgłaszanie awarii świadczą o tym, iż skarżąca uczestniczyła w procesie produkcji papierosów. Stanowisko takie w ocenie skarżącej jest nielogiczne. Skoro bowiem maszyna doznała awarii bądź wymagała czyszczenia, to w momencie zaistnienia tychże zdarzeń - w czasie procesu powstawania papierosów, procesu kierowanego i obsługiwanego przez klienta - musiało nastąpić przerwanie owej produkcji w celu np. usunięcia awarii. W żadnym przypadku, w ocenie skarżacej nie można uznać jej za producenta papierosów bowiem przeczą temu wprost zakończone, prawomocne orzeczenia Sądu Okręgowego (sygn. akt: IX KA 756/15 z 7 lipca 2015 r. oraz IX KA 68/16 z 15 marca 2016 r. ), toczące się w ubiegłych latach przeciwko skarżącej. Sądy te, które miały na celu ustalenie, czy skarżąca może być uznana za producenta wyrobów akcyzowych, zgodnie uznały, iż skarżąca nie produkowała papierosów oraz tym samym nie dopuściła się uszczuplenia należności Skarbu Państwa w postaci nieuiszczonej akcyzy od wyrobów akcyzowych. Nadto w ocenie skarżącej stanowisko organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji jest niejasne i budzi uzasadnione wątpliwości, narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skoro bowiem w prawie istnieją uzasadnione wątpliwości i domniemania, należało je rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. W omawianej kwestii powołano pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, (Lex Polonica nr 297247 (ONSA 1989, nr 1, poz. 5). Decyzji zarzucono także naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 w zw. z art. 693 kc poprzez uznanie zawartych przez skarżącą krótkoterminowych umów dzierżawy urządzeń za pozorne. W niniejszej sprawie brak bowiem żadnych podstaw do uznania zawieranych przez skarżącą umów dzierżawy krótkoterminowych za pozorne, organ nie wskazał też, które z zawartych umów uznał za pozorne. Skarżąca podaje. W szczególności zaś organ I instancji nie ustalił i me wyjaśnił, czy wobec zakwestionowania faktu zawierania przez skarżącą krótkoterminowych umów dzierżawy nie doszło do zawarcia innej umowy nienazwanej, do której zastosowanie mogą mieć w drodze analogii stosowne przepisy :odeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy. Skarżona decyzja, w ocenie skarżącej, wydana została również z rażącym naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 6 dyrektywy 2011/64 poprzez ich błędną wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod dyspozycje tychże przepisów a konsekwencji uznanie, iż skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych, a więc dokonywała czynności podlegających opodatkowamm podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej , podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzyji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej ,,p.p.s.a." Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem badania zgodności z prawem jest decyzja z [...] Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 14 października 2016 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 roku w wysokości 11.240,00 zł z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci papierosów. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego. Istotą sporu są zarówno ustalenia faktyczne dotyczące pozorności zawieranych umów dzierżawy maszyny do napełniania gilz jak i przyjęta do podstawy opodatkowania wielkość "produkcji" papierosów w oparciu o ewidencję sprzedaży w postaci zabezpieczonego zeszytu oraz wykładnia i zastosowanie art. 99 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi, ogólnie ujmując polegajacymi na przyjęciu, że skarżaca w okresie objetym kontrolą zajmowała się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza, to zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w rzeczywistości nie dochodziło do dzierżawy maszyny służącej do napełniania gilz. Organy wbrew zarzutom skargi w sposób logiczny uzasadniały "pozorność" umów zawieranych przez skarżącą z klientami nabywającymi jednocześnie susz tytoniowy i gilzy - poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji szeregu okoliczności. W rzeczywistości klienci skarżącej nigdy nie mogli samodzielnie (tak jak to robią najemcy lub dzierżawcy) korzystać z maszyny do napełniania gilz. Świadczyły o tym, tak jak wskazywał organ odwoławczy, następujące fakty: skarżąca zajmowała się organizacją produkcji papierosów począwszy od uruchomienia maszyny poprzez uzupełnianie gilz papierosowych w maszynie, która to maszyna suszyła liście tytoniu, mieliła je i produkowała gotowe papierosy, następnie jej czyszczenie, zgłaszaniem usterek oraz odłączaniem jej od zasilania, w punkcie należącym do niej. Zamiarem klienta, jak trafnie przyjmuje organ nie było samodzielne wyprodukowanie papierosów przez klientów, lecz zakup paczki papierosów po atrakcyjnej cenie. Potwierdzeniem prawdziwości powyższej tezy organu są wskazane wyżej okoliczności związane z obsługą maszyny do produkcji papierosów oraz bezsporny i istotny fakt, że na wejściu do punktu wywieszone były reklamy o treści: "Promocja 20 szt. papierosów 6,00 zł" oraz "Palący problem rozwiązany. Paczka za 6.00 zł." Zatem zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że był to jasny przekaz iż za cenę 6 zł klient może w tym punkcie zakupić paczkę papierosów. Przy czym zauważyć należy, że gdyby zamiarem skarżącej była sprzedaż suszu tytoniowego oraz dzierżawa maszyny do produkcji papierosów, na co powołuje się strona, to powinna przedstawić klientom cennik za poszczególne składniki. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że na drzwiach czy wewnątrz sklepu skarżąca zamieściła informację oddzielnie o cenie suszu i wynagrodzenia za dzierżawę maszyny. Fakt, że podatniczka rozdzielała opłatę za papierosy (6 zł) w części na dzierżawę maszyny (0:50 zł), co uwidoczniła w zeszycie pozostaje bez wpływu na zasady przyjętej procedury działania. Dla prawdziwości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, znaczenie ma także fakt, że w trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili gotowe papierosy bez znaków akcyzy w ilości 851 szt. Skoro w sklepie były gotowe w znacznej ilości to dodatkowy jest to argument, że nieprawdą jest iż klienci wytwarzali papierosy sami. Po wyprodukowaniu i ich zapakowaniu powinni je zabrać ze sobą. Jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, jest to kolejny dowód na to, że N. P.- Ł. osobiście zajmowała się produkcją papierosów. Wniosek powyższy prawidłowo organy oparły na sprzecznych w tym zakresie zeznaniach N. P. – Ł. oraz świadka A. Ł.. Skarżąca w tej kwestii stwierdziła, że zabezpieczone papierosy wyprodukowane były przez nią w punkcie handlowym poza godzinami pracy. Natomiast zeznający w tej samej dacie, mąż skarżącej A. Ł. stwierdził, że papierosy te zostały wyprodukowane w punkcie handlowym przez klientów. Wobec tego prawidłowa jest ocena organu dowodu z zeznań ww. osób, że twierdzenie iż ujawnione gotowe papierosy były produkowane poza godzinami pracy w punktcie handlowym na własny użytek, nie jest wiarygodne. W świetle powyższych faktów, w pełni wiarygodne jest natomiast stanowisko organu, że N. P.- Ł. prowadząc działalność gospodarczą kompleksowo zorganizowała warunki produkcji papierosów, przy czym bez znaczenia pozostawało, kto faktycznie wrzuca susz tytoniowy do maszyny do nabijania gilz. Wykonywanie tej czynności przez klientów nie zmienia faktu, że efekt całego procesu był z góry określony. Dlatego bez wpływu na ustalenia organu co do produkcji papierosów i ich sprzedaży przez skarżącą, są podnoszone w skardze jako niewyjaśnione okoliczności dotyczące uniemożliwienia przez funkcjonariuszy ponownego wejścia do lokalu klienta. W ocenie Sądu dalsze wyjaśnianie powyższej kwestii jest zbędne, zatem nie można zarzucić organom uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego w związku z pominięciem przesłuchania klienta. Z czynności kontrolnych w punktcie handlowym skarżącej został sporządzony protokół, z którego jednoznacznie wynika kto był wówczas obecny. Nie wynika natomiast aby klient próbował dostać się do wnętrza sklepu. W ocenie Sądu, tak jak i organów prawdziwym zamiarem klientów był zakup tanich papierosów, którego ofertę złożyła skarżąca w miejscu ogólnie dostępnym, a nie jak próbuje wskazać strona - zakup suszu tytoniowego w sklepie i samodzielne wyprodukowanie przez nich papierosów, przy użyciu udostępnianej maszyny do nabijania gilz papierosowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że umowy dzierżawy zawierane pomiędzy skarżącą a klientami miały charakter pozorny. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronną konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Ze względów bezpieczeństwa, umowa powinna być sporządzona na piśmie ze wskazaniem okresu, na który jest zawarta (oczywiście nie wyklucza to zawarcie umowy ustnej). Z zawartej umowy dzierżawy wynikają pewne obowiązki oraz uprawnienia dla dzierżawcy. Niektóre obowiązki określone są wprost w przepisach dotyczących umowy dzierżawy (art. 693-709 k.c.), co do pozostałych strony mają swobodę kształtowania postanowień zawartych w umowie. Głównym uprawnieniem dzierżawcy, które wynika z brzmienia art. 693 § 1 k.c. jest prawo do używania przedmiotu dzierżawy. Podstawową powinnością dzierżawcy jest terminowe płacenie wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego oznaczonego w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie może poddzierżawiać lub oddawać do bezpłatnego używania przedmiotu umowy bez zgody wydzierżawiającego. Po zakończeniu okresu dzierżawy dzierżawca ma obowiązek przekazania wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy oraz wchodzących w jego skład elementów w należytym stanie przy uwzględnieniu normalnego zużycia. W myśl art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Na powyższe aspekty umowy dzierżawy zwrócił uwagę Naczelny Sąd Adminsiastracyjny w wyroku z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 478/17. Przedstawione w tym wyroku stanowisko prawne co do rozumienia umowy dzierżawy, zresztą w podobnym stanie faktycznym, jak sprawa rozpoznawana, w całości Sąd podziela i przyjmuje je za własne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustosunkowały się do ważności czynności prawnych umów dzierżawy maszyny służącej do napełniania gliz, w logiczny sposób uzasadniając oraz dowodząc pozorny ich charakter. Nawiązując do przedstawionego wyżej stanowiska NSA, o pozorności zawieranych umów w sprawie rozpoznawanej świadczyły zatem m.in. okoliczności, wskazujące na fakt, że maszyny do produkcji papierosów nie były dla hipotetycznych dzierżawców źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego; nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych; klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami ponieważ faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji była skarżąca; podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, w żaden sposób nie dokonywano identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzeń, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji maszyn, czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu, ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwała na zidentyfikowanie poszczególnych nabywców. Ponadto jak wyżej wskazano wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywała skarżąca. Jak organy ustaliły, wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były właściwie pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) skarżącej. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 i 2 u.p.a. Skoro działalność skarżącej została prawidłowo uznana za produkcję papierosów to oczywistym jest, że organy powinny były naliczyć należną akcyzę od wyprodukowanych papierosów. W świetle powyższego, także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 i z art. 693 k.c., Sąd uznaje za nieuzasadniony. Analizujac materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego ocenę dokonaną przez organ, uznać należy za całkowicie chybioną argumentację skargi, że organ podatkowy nie powinien opierać się w swoich ustaleniach na nierzetelnych, niemiarodajnych i co najważniejsze wątpliwych danych, gdyż nie ma pewności, czego dokładnie dotyczyły zapiski we wspomnianym zeszycie. Wbrew zarzutom skargi właśnie zapiski w zabezpieczonym zeszycie były jednoznaczne i szczegółowe dla wyliczenia zobowiazania podatkowego. W tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ posługując się właśnie tymi zapiskami przedstawił wiarygodne wyliczenie wielkości sprzedaży wyprodukowanych dobrych papierosów przez skarżącą. Dlatego zupełnie prawdziwe i logiczne są twierdzenia organu, że sprzedaż była zapisywana w zeszycie. Potwierdzeniem powyższego faktu są również zeznania samej skarżącej złożone 7 września 2016 r., że sprzedaż zapisywana była w zeszycie. Zwłaszcza, że skarżąca nie była zobowiązana do rejestrowania sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej. Zatem odmienne obecnie twierdzenie skarżącej w tej kwestii, mijają sią z prawdą. Wbrew zarzutowi skargi, organ powołując się na szczegółowe zapiski z zeszytu, zebrał wyczerpujący materiału dowodowy potrzebny dla wyliczenia wysokości zobowiązania. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W żadnym przypadku, wbrew ocenie skarżącej, dla uznania jej za producenta papierosów nie przeczą temu zakończone, prawomocne orzeczenia Sądu Okręgowego (sygn. akt: IX KA 756/15 z dnia 7 lipca 2015 r. oraz IX KA 68/16 z 15 marca 2016 r. ), toczące przeciwko skarżącej. W tym miejscu przywołać należy przepis art. 11 p.p.s.a., stosownie do którego: ,,Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny." Sąd dla wyjaśnienia czy w stosunku do skarżącej i jej męża toczyły się postępowania karne, czy zostały prawomocne zakończone i jaki jest ich wpływ na ustalenie faktu produkcji papierosów przez skarżącą, przeprowadził - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowód z odpisów prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego o sygn. akt IX KA 756/15 oraz IX KA 68/16. Niewątpliwie wynik uzupełniajacego postępowania dowodowego wskazuje, że w stosunku do skarżącej zapadły wyroki uniewiniające, a zatem niewiażące Sąd i tym samym organy w zakresie samodzielnego ustalenia i oceny istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy tj. produkcji papierosów przez skarżącą. Sąd uznaje zatem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Celem każdego postępowania dowodowego jest więc dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonały przy tym jego oceny stosując właściwe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Skarżąca negując ustalenia faktyczne nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby podważyć ustalenia faktyczne. Fakt, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczało, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że prawidłowa jest także wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1. w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE przepisów art. 65 i art. 693 k.c. i proces ich subsumcji do tego stanu faktycznego sprawy. Z przedstawionej wyżej argumnetacji Sądu wynika jednoznacznie, że w wyniku rozpatrzenia niniejszej sprawy przez organy, wbrew ocenie skarżącej, nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i wykładni czy zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro prawidłowe jest ustalenie organu, że obowiazek podatkowy powstał w czerwcu 2013 r., to jak trafnie przyjmuje organ rozliczenie podatku akcyzowego za ten miesiąc winno nastąpić do dnia 25 lipca 2013 r., a odsetki naliczane od dnia następnego (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.