I SA/Ke 246/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.45.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 20 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.45.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 21 września 2022 r. nr 2605-SPV.4103.18.2022 określającą B. G. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że możliwe jest orzekanie w sprawie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 6 listopada 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach [...] B. G. za okres od stycznia 2013 do marca 2014 r. co do podatku naliczonego VAT na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji nabyć za wskazany okres, spowodowanego posłużeniem się 12 nierzetelnymi fakturami na łączną wartość netto 1 927 471,40 zł, podatek VAT 443 192,00 zł, w tym: 8 fakturami VAT na łączną wartość netto 1 723 520 zł, VAT 450 395,20 zł wystawionymi przez B. Sp. z o.o., 1 fakturą VAT na wartość netto 62 951,40 zł, VAT 14 478,82 zł wystawioną przez A. A. C., 3 fakturami VAT na łączną wartość netto 141 000 zł, VAT 32 430 zł wystawionymi przez Z. W., które to faktury nie dokumentowały faktycznie istniejących transakcji między podmiotami oraz dwukrotnego zaksięgowania faktury wystawionej przez W. I Sp. j. W. M. i spółka na wartość netto 7676,24 zł, VAT 1765,54 zł w lutym 2014 r. oraz faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na wartość netto 62436,50 zł, VAT 14 360,40 zł przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w VAT w kwocie łącznej 466 089,28 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa 7 listopada 2018 r. została przekazana według właściwości Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, który poinformował, że wszczął postępowanie przygotowawcze 7 listopada 2018 r. o sygn. RKS 365/2018. Dochodzenie zostało następnie objęte nadzorem prokuratora z Prokuratury Okręgowej w Kielcach pod sygn. akt PO II Ds.14.2019.Spc. Okoliczność ta zawiesza bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej 6 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r., a także od stycznia do marca 2014 r. Organ ustalił, że sprawa B. G. została włączona do śledztwa PO II Ds. 14.2019.Spc i obecnie stanowi wyodrębniony wątek tej sprawy. Z przekazanej z prokuratury informacji wynika, że postępowanie przygotowawcze, również wątki dot. przestępstw skarbowych, pozostaje w toku, znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, w fazie in rem, dotychczas nie wydano postanowienia o postawieniu zarzutów. W ramach śledztwa zebrano obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań kilkudziesięciu świadków, licznych dokumentów oraz opinii kryminalistycznych. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji, na etapie prowadzonego postępowania, włączył do akt sprawy wybrane przesłuchania oraz inne dowodowy zebrane w ramach ww. śledztwa. W ocenie organu ustalone okoliczności faktyczne sprawy zostały udowodnione, a ujawnione nieprawidłowości wypełniają znamiona czynów zabronionych sklasyfikowanych w kodeksie karnym skarbowym i tym samym nie można uznać wszczętego dochodzenia za działanie związane z nadużyciem prawa. W tym zakresie ustalono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało miejsce 6 listopada 2018 r., nastąpiło po wydaniu decyzji organu podatkowego I instancji, a więc w momencie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w treści art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 1 oraz art. 61 § 1 k.k.s. W ocenie organu w związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Postępowanie obejmowało swym zakresem dłuższy, bo również dotyczyło grudnia 2013 r. oraz stycznia, lutego i marca 2014 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące upływał dc 31 grudnia 2019 r. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowe karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez P.P.H.U. U.-T. oraz B. Sp. z o.o. na rzecz B. G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT") oraz czy zakupy udokumentowane fakturą na zakup towarów handlowych wystawioną przez P.H.U. A. A. C. są zakupami niezwiązanymi ze sprzedażą opodatkowaną - co uzasadniało odebranie stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym B. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą G. B. G. zajmował się głównie świadczeniem usług budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2013 r. podatnik realizował dwie inwestycje budowlane w zakresie rozbudowy, przebudowy i modernizacji oraz remontu budynków położonych w K., tj.: budynku szpitala przy ul. [...] na rzecz inwestora: S. K. Św. A. S.. z o.o., budynku apteki przy ul. [...] na rzecz inwestora: I. Sp. z o.o. W trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik utrzymywał, że prace remontowo-budowlane w ww. budynkach mieli wykonywać w większości podwykonawcy. W przypadku zarówno pierwszej jak i drugiej inwestycji podatnik wskazał jako głównego podwykonawcę spółkę B.. W ewidencji zakupów za badane okresy rozliczeniowe strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Spółka wystawiła dla podatnika 6 szt. faktur na kwotę ogółem netto 1 613 720 zł, VAT 371 155,60 zł, brutto 1 984 875,60 zł za wykonane roboty budowlane, roboty podwykonawcze i roboty ziemne dot. budowy szpitala. Podatnik odliczył podatek naliczony z trzech faktur VAT wystawionych przez Z. W. za listopad 2013 r., za styczeń 2014 r. oraz za marzec 2014 r. Za listopad 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 26 374 zł z faktury nr 02/11/13 z 30 listopada 2013 r., dokumentującej transport: K. L./M. i transport ziemi na terenie budowy. Z tym, że w rejestrze zakupu VAT podatnik wykazał kwotę podatku w wysokości 25 633,22 zł, która wynikała z odrębnego odręcznego podsumowania. W sprawie nie jest sporne, że usługi budowlane i transportowe zostały wykonane, ale w ocenie organu nie ma dowodów, że usługi wykonały podmioty, które wystawiły sporne faktury. Prace te podatnik mógł wykonać samodzielnie lub za pomocą pracy innych firm. Organ uznał, że ww. firmy nie mogły wykonać usług opisanych na spornych fakturach, że wystawiły podatnikowi "puste faktury", a podatnik uwzględnił je w rozliczeniu za okres styczeń - grudzień 2013 r. w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, bowiem faktury przez nich wystawione były nierzetelne pod względem podmiotowym, a podatnik o tym wiedział. Zdaniem organu podatnik nie tylko nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale brał czynny udział w oszustwie polegającym na wystawianiu "pustych faktur" i ich wykorzystywaniu w rozliczeniach podatkowych jako "kosztowych". Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że istotnymi dowodami w zakresie niewykonania przez spółkę spornych usług są: protokoły z przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie VAT za różne okresy rozliczeniowe w tym za 2013 r., zeznania prezesa spółki M. W., który oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, lecz korzystał z usług podwykonawców, ale nie wskazał których. Spółka nie dysponowała także zapleczem technicznym do świadczenia usług budowlanych. Organ ustalił ponadto, że spółka wynajmowała pokój biurowy, w którym jednak prezes zarządu, ani inna osoba z tej spółki nie przebywała. Spółka posiadała umowę najmu pomieszczenia biurowego z firmą C. . Właściciel lokalu R. L. 22 października 2015 r. zeznał, że w pomieszczeniu tym żadna działalność gospodarcza nie była prowadzona. Nikt na stałe nie przebywał w tym miejscu. Wskazał, że tylko wtedy, gdy była odbierana korespondencja i faktury za najem ktoś się pojawiał. W dniu podpisania umowy najmu pomieszczenie nie było umeblowane oraz nie było w tym pomieszczeniu dostępu do internetu (brak było umowy na tego rodzaju usługę). M. W. 20 grudnia 2014 r. wypowiedział umowę najmu. Organ wskazał i omówił zeznania M. W. z 29 października 2015 r. i 11 czerwca 2021 r. Z zeznań tych wynika m.in., że wynajmowane przez niego pomieszczenie było umeblowane. Nie pamiętał czy był tam sprzęt biurowy i dostęp do internetu. Pytany o szczegóły dotyczące zawieranych przez spółkę transakcji również zasłaniała się niepamięcią. Nie posiadał wiedzy o szczegółach zarówno transakcji sprzedaży, o przedmiocie sprzedaży i kontrahentach jak i transakcjach zakupu pomimo, iż kwoty wykazane w deklaracjach [...] opiewały na kilkaset tysięcy złotych. Nie pamiętał kto sporządzał deklaracje podatkowe VAT - 7. Spółka posiadła jeden rachunek bankowy w BZ WBK, ale nie pamiętał jego numeru. Pomimo prawie milionowych obrotów sprzedaje udziały w spółce osobie, której w ogóle nie zna, co w ocenie organu jest mało prawdopodobne w przypadku realnie prowadzonej działalności. Zgodnie z przedłożoną przez świadka dokumentacją miał być odwołany z funkcji prezesa 1 lipca 2014 r., jednak po tej dacie jako prezes zarządu wystawiał i podpisywał w imieniu faktury i protokoły technicznego odbioru robót. Zdaniem organu powyższe może tylko potwierdzać fikcyjną zmianę osoby na stanowisku prezesa i próbę ucieczki od odpowiedzialności M. W. za działalność firmy we wskazanym okresie. Świadek miał przy tym znikomą wiedzę dotyczącą wykonywanych robót budowlanych, a w szczególności nie pamiętał z jakim podmiotem zawarł umowę na wykonanie prac, jakiego rodzaju były to prace, kto je wykonywał. Z zeznań jasno wynika, że prezes spółki nie zna firmy G., nie wymienił nazwiska K. G., którego rzekomo miał osobiście poznać w połowie 2013 r. w O.. Nie pamiętał od kogo dowiedział się o możliwości pracy na terenie szpitala ponieważ było to dawno, nie pamiętał również z kim rozmawiał na temat realizacji prac na terenie szpitala. Ponadto nie pamiętał czy protokoły odbioru odzwierciedlały rzeczywisty zakres wykonywanych przez B. prac. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wobec tj. T.-E. sp. z o.o. z siedzibą w R. wynika, że B. wystawiła w IX, X, XI 2013 r. na jej rzecz faktury za usługi informatyczne, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przesłuchany na okoliczność współpracy z B. prezes T.-E. sp. z o.o. - S. K. zeznał, że spółka B. była typową informatyczną a przedmiotem umowy zawartej pomiędzy firmami było konfiguracja i zarządzanie siecią, wdrażanie i zarządzanie systemami informatycznymi. Organ ocenił zeznania jako niewiarygodne. Z zeznań tych wynika, że B. w transakcji z T.-E. występowała jako pierwsze ogniwo w świadczeniu usług a ostatecznie nabywcą miały być kolejne podmioty, tj. Firma Handlowo -Usługowa T. M. H., C. -M. Sp. z o.o. Świadek nie przedstawił jednak dowodów, że zakupione od spółki B. prace informatyczne miały faktycznie miejsce. Według zaświadczenia REGON spółka B. wykazała przeważający rodzaj działalności wg PKD 2219Z — produkcja pozostałych wyrobów z gumy, podczas gdy M. W. oświadczył, że faktycznym przedmiotem działalności były usługi budowlane (np. wykopy) i pośrednictwo w sprzedaży. Świadek przekonywał natomiast, że B. była typową firmą informatyczną. W ocenie organu natomiast spółka pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej. Logiczny jest zatem wniosek, że faktury wystawione na podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem tak, że działalność B. była zasadniczo fikcyjna, a tylko wybiórczo, wyjątkowo wobec podatnika okazywała się być realną. Organ wskazał ponadto, ze sam podatnik niewiele wie o spółce. K. G. (pełnomocnik i ojciec podatnika) 22 marca 2018 r. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki, nie wiedział gdzie była lokalizacja, adres znał z dokumentów. Nie orientował się co potencjału kadrowego i technicznego do wykonywania prac budowalnych. Najważniejszą rekomendacją była opinia P. K., że jest to firma wiarygodna i sprawdzona, ale osobiście nie sprawdzał jej w urzędzie skarbowym. Co prawda wskazywał, że widział KRS oraz zaświadczenie, że jest podatnikiem VAT, ale dokumentów tych nie przedłożył organowi podatkowemu ani podczas przesłuchania, ani w innym momencie postępowania podatkowego. Przyznał, że nie sprawdzał pod tym kątem tej firmy. Według niego roboty budowlane były wykonywane przez B. wyłącznie na budowie szpitala przez pracowników dowożonych przez M. W.. Z zeznań pełnomocnika podatnika z 22 marca 2018 r. wynika, że M. W. pierwszy raz był na budowie w K. w połowie stycznia 2014 r. i wtedy została zawarta umowa o współpracy. Opisał na czym polegała współpraca. Podniósł m.in., że na terenie szpitala wykonywał wyłącznie roboty ogólnobudowlane, które wykonywały grupy budowlane po ok. 10 osób, składające się z obcokrajowców, głównie [...] i którzy byli kwaterowani na terenie budowy. Organ nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazane okoliczności są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz normami społecznymi. P. M. W. twierdził, że nie zatrudniał pracowników, prace mieli wykonywać podwykonawcy, których nazw nie pamiętał. Nierzetelność faktur, według organu, potwierdzają również operacje finansowe, pomiędzy podatnikiem a spółką. K. G. w tym zakresie zeznał, że regulowanie płatności za faktury odbywało się częściowo przelewami, częściowo gotówką do rąk M. W.. O fikcyjności transakcji świadczy również brak okazania dokumentacji z wyceny robót, kosztorysów a przecież chodziło o dużą inwestycję, budowę szpitala. Organ stwierdził również, że pomimo że K. G. stwierdził podczas przesłuchania, że był w siedzibie B. około 5- 6 razy (inaczej niż podczas przesłuchania 2018 r.), to jednak nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, a właściciel lokalu, w którym miała zarejestrowana siedzibę B. nie potwierdził, że w lokalu tym przebywały inne osoby. P. M. W. zeznał, że w lokalu firmy przebywał sporadycznie, gdy odbierał faktury za czynsz. Organ wskazał też, że z przedłożonej umowy o współpracy pomiędzy podatnikiem a spółką wynika, że została zawarta 7 stycznia 2014 r., tj. po okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury. W celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dotyczącego wykonywania usług budowlanych na inwestycji budowlanej przy ul. [...] organ odwoławczy zweryfikował i porównał terminy wykonania usług, daty sporządzenia dokumentów, tj. faktur, protokołów, kwoty zawarte w fakturach oraz zakres zafakturowanych usług podwykonawczych z zawartymi przez B. G. umowami z inwestorami oraz dziennikami budowy, w szczególności pod względem zachowania typowej dla inwestycji budowlanej chronologii. Organ wziął pod uwagę również przesłuchanie W. K. z 30 czerwca 2020 r. oraz z 5 sierpnia 2020 r. który pełnił obowiązki kierownika budowy na inwestycji budowlanej przy ul. [...], na budowie budynku w K. ul. [...] i pod jego nadzorem prowadzone były także roboty wykończeniowe w K. na rogu ul. [...] i [...] Na pytanie czy zna podwykonawców firmy G. zeznał, że nie pamięta dokładnie firm będących podwykonawcami G.. Wymienił firmę R. K. i firmę K. z K.. Natomiast nie kojarzył firmy B. sp. z o.o. z O. jako podwykonawcy robót budowlanych wykonywanych na obiekcie szpitala. Nigdy o niej nie słyszał, firma taka na pewno nie była podwykonawca na budowie szpitala. Świadek wymienił liczne nazwiska i nazwy podmiotów, do których przyporządkował wykonywane przez nie prace, jednak wśród nich nie wymienił firmy B. czy M. W.. Nie miał również wiedzy na temat noclegu podwykonawcy na terenie szpitala. Według niego nikt na terenie szpitala nie nocował. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał tabelarycznego zestawienia robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. oraz protokołów odbioru robót budowlanych, z zapisami z dziennika budowy oraz faktur wystawionymi przez B. G. na rzecz inwestora, tj. szpitala. Organ dokonał analizy tego zestawienia i stwierdził, że dokumenty te są ze sobą sprzeczne. Do postępowania włączono jako dowód opinię bieglej mgr inż. M. K. z 30 października 2020 r., w której wskazano szereg nieprawidłowości i nierzetelności dot. wykonanych robót budowlanych przez podatnika na rzecz szpitala. W opinii uwzględniono tylko prace firm, które rzeczywiście według ustaleń Policji i Urzędu Skarbowego wykonywały prace na obiekcie szpitala w zakresie obejmującym dotacje unijne. Opinia jest argumentem na poparcie nieprawidłowości dotyczących dokumentowania transakcji pomiędzy podatnikiem a szpitalem. Organ podniósł ponadto, że podatnik nie okazał w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego umowy z 19 sierpnia 2013 r., o której jest mowa we wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B.. Z kolei odnośnie drugiego z kontrahentów organ ustalił, że Z. W. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT 4 stycznia 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Według przedłożonego przez pełnomocnika podatnika 11 września 2019 r. oświadczenia Z. W., na którym widnieje nieczytelny podpis, w okresie od 03.01.2013 r. do 23.09.2015 r. prowadził on działalność gospodarczą oraz świadczył usługi transportowe na rzecz B. G., z tytułu której została wystawiona faktura z 30 listopada 2013 r. Jednocześnie w oświadczeniu tym wskazał, że pojazdy, które były użyte do ww. transportu zostały zakupione ze środków własnych. W trakcie przesłuchania z 27 lipca 2021 r. K. G. zeznał, że Z. W. dysponował ładowarką oraz posiadał też swoje dwa samochody. Wskazał również, że dla tej osoby pracowali także inni wykonawcy i według jego wiedzy byli to głównie właściciele ciężarówek zajmujący się wywozem ziemi. Z kolei Z. W. przesłuchano 8 października 2021 r. w [...] Wojewódzkiej Policji w K. w postępowaniu nadzorowanym przez prokuratora. Świadek utrzymywał, że wykonał usługi transportowe polegające na wywozie ziemi z terenu szpitala. Jako zleceniodawcę wskazał K. G.. Pisemnej umowy strony nie zawarły. Jak zeznał nie zatrudniał innych kierowców, a ciężarówkami jeździł razem z bratem. Z zeznania wynika, że wywóz ziemi miał nastąpić w momencie rozpoczęcia wykopów przez koparkę. Jak wynika z zeznań kierownika budowy - W. K. i zapisów w dzienniku budowy prace koparką rozpoczęły się 5.09.2013 r. i trwały ok. 3 miesięcy. K. nie wiedział jakie firmy wykonywały te prace - zeznał, że była wynajęta koparka i kilkanaście samochodów wywrotek. Wymieniając liczne nazwy firm i nazwiska osób pracujących przy budowie nie wymienił Z. W.. Organ ustalił, że ani Z. W. jak również jego syn R. nie byli właścicielami samochodów ciężarowych, którymi mogliby wywozić ziemię z terenu budowy – wywrotek. Uzasadniając swoje stanowisko organ zauważył też, że kwota wynikająca ze spornej faktury, a jest ona znacznie wyższa w stosunku do wartości i transportowych, które podatnik nabył w 2013 r. od innych firm transportowych, nie została w żaden sposób uzasadniona. Do faktury nie została załączona żadna kalkulacja kosztów i transportowych uwzględniająca liczbę przejechanych kilometrów czy wykonanych kursów. Strony nie zawarły umowy, należności zostały tylko częściowo uregulowane przelewem, a na część w ogóle nie ma dowodu, że podatnik zapłacił podwykonawcy. Podatnik musiał być świadomy tego, że Z. W. nie wykonał spornych usług samodzielnie, ani przez podwykonawców. Podatnik nic w istocie nie wiedział o jego potencjale gospodarczym. Nie podjął żadnych kroków, dzięki którym upewniłby się że jest to podmiot rzetelny, który rozlicza się z podatków. Powoływanie się na znajomość nie może zastąpić weryfikacji kontrahenta oraz zgromadzenia i zachowania dokumentacji niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują, że strona świadomie odliczała podatek naliczony z pustych faktur co umożliwiło jej zmniejszenie obciążeń podatkowych w zakresie VAT poprzez obniżenie podatku należnego. Zdaniem organu podatnik nie wykazał się żadną nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawcy spornych faktur wykonali sporne prace budowalne i usługi transportowe. Sporne faktury są "puste" w tym sensie, że to nie ich wystawcy wykonali prace budowalne czy też usługi transportowe. W sprawie zakwestionowane również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez spółkę B. w kwietniu 2013 r. za wykonanie prac budowlanych w budynku przy ul. [...] w K.. W tym zakresie podatnik zawarł z [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. umowę 13 czerwca 2018 r. Organ przeanalizował przesłaną przez spółkę dokumentację oraz przeprowadził dowód z przesłuchania prezesa spółki I. C. i przyjął wyjaśnienia A. C.. Na podstawie ww. dowodów organ ustalił, że roboty na inwestycji wykonywał K. G. w ramach firmy G. 1 a nie B. G. i faktury powinny znajdować się u K. G.. Wraz z wyjaśnieniami przedłożyła dziennik budowy inwestycji. Z akt sprawy wynika zatem, że pomimo, że umowa na wykonanie modernizacji budynku przy ul. [...] została zawarta na piśmie pomiędzy [...] a podatnikiem to jednak [...] nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej (ewidencji sprzedaży VAT za 2013 r.) faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez firmę podatnika. Faktur takich nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej również A. C. (firma A.). Faktur dotyczących dalszej odsprzedaży rzekomo zakupionych ww. robót od B. nie okazano na żadnym etapie postępowania podatkowego. Podatnik zatem w swojej ewidencji zakupu VAT zaewidencjonował faktury, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a tylko w takim przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do jego odliczenia, oczywiście pod warunkiem, że transakcja miała charakter transakcji rzeczywistej. Sporne faktury nie potwierdzają również rzeczywistych operacji gospodarczych pod względem podmiotowym i w świetle uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dają prawa firmie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie organ nie badał dobrej wiary podatnika. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (czyli taki którym nie towarzyszy żaden obrót towarowy czy świadczenie usług) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ podatkowy I instancji zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z faktury z 21 stycznia 2013 r. na wartość netto: 62.951,40 VAT: 14 478,82 zł wystawionej przez P.H.U. A. A. C.. Podatnik wyjaśnił, że przedmiotowa faktura dokumentuje zakup materiałów koniecznych do budowy i wyposażenia szpitala. W załączonych kserokopiach wykazano następujące towary: artykuły dekoracyjne, dywaniki, ręczniki, lampy, świecznik, wazony, maty, stojak na wino, kosze na bieliznę, pucharki, świece, misy, kubki, narzuta, lustro, gwiazdy betlejemskie, doniczki, obręcze świąteczne, figurki świąteczne, podkładki, roleta okienna, siedzisko, przyciski pisuar, wieszaki, tace, zegary, filiżanki, kpi. sztućców, kula ogrodowa, szafki, biurko, kontenerek, karafki, gniazda, zaślepki. Podatnik nie wykazał, że asortyment uwzględniony na fakturze wystawionej przez A. służył sprzedaży opodatkowanej oraz że został przeznaczony na wyposażenie szpitala. Przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów trzeba zaś dokonać oceny, czy pozostają one w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu zakup towarów udokumentowany ww. fakturą nie wykazywał konkretnego, bezpośredniego czy też pośredniego związku z wykonywaniem przez stronę konkretnych czynności opodatkowanych VAT. Podatnik nie wykazał bowiem, aby zakupiony towar został przez niego sprzedany, brak jest w ewidencji sprzedaży VAT faktur, które by to potwierdzały. Towaru tego podatnik nie ujął również w remanencie końcowym na 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji podatnik zawyżył podatek naliczony. Na powyższą decyzję B. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że zgromadzony w sprawie niekompletny materiał dowodowy pozwala na uprawdopodobnienie korzystnej dla podatnika wersji, że transakcje zawierane ze Z. W., spółką B., A. C. były transakcjami rzeczywistymi oraz że podatnik dochował należytej staranności przy podejmowaniu działań gospodarczych w transakcjach zawartych z ww. podmiotami. Zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący podejmując współpracę z firmami B. oraz Z. W. znał ich właścicieli osobiście już od pewnego czasu. Ponadto otrzymał od nich wszystkie podstawowe dokumenty rejestrowe, świadczące o tym, że na dzień podjęcia współpracy podmioty te istniały w rzeczywistości i prowadziły realną działalność gospodarczą. Okoliczności faktyczne nawiązania współpracy z ww. podmiotami nie budziły u skarżącego obiektywnych wątpliwości co do rzetelności ich działań i nie wskazywały w okresie podjęcia z nimi współpracy, że mogą oni nienależycie wypełniać swoje obowiązki podatkowe czy też w inny sposób działać niezgodnie z prawem. Przyjmowali oni od skarżącego zlecenia i wykonywali ustalone prace, kontaktowali się często ze skarżącym osobiście, wystawiali faktury, posługiwali się prawidłowymi numerami NIP, adresami oraz otrzymywali zapłatę. Zgodnie z orzecznictwem NSA, WSA i TSUE wyznaczającym niezbędny zakres działań podejmowanych przez podatnika w ramach dochowania należytej staranności, skarżący wykonał niezbędne do jego sytuacji akty należytej staranności. Rozpatrując je w korespondencji z ustaleniami faktycznymi organów, że wszystkie usługi jakie zafakturowały ww. podmioty na rzecz skarżącego, zostały faktycznie wykonane i odebrane przez inwestorów należy stwierdzić, że skarżący działał w dobrej wierze. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy z powodu niedostrzeżenia i zaniechania wyjaśnienia przez organ wielu istotnych dla sprawy okoliczności, naruszenie zasady prawdy obiektywnej. 3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego. Organ nie zbadał wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy gdyż pominął dowody i okoliczności, które świadczą o obiektywnym dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przed powierzeniem podwykonawstwa wskazanym wyżej podmiotom. Żadne znane stronie obiektywne okoliczności faktyczne w momencie zawierania transakcji nie wskazywały na to, że zawierane przez nią transakcje mogą prowadzić do naruszenia prawa przez podwykonawców. Celem skarżącego nigdy nie było świadome oszustwo podatkowe, a skarżący zawsze w swoich działaniach dochowywał należytej staranność. 6. art. 187 § 1, art. 191, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenia faktyczne i nieprawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego do przywołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT. 7. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 8. skarżący uważa, że błędem organu było stawianie znaku równości pomiędzy oceną należytej staranności i oceną dobrej wiary w działaniach skarżącego. Są to dwa różne pojęcia prawne i powinny być poddane odrębnej ocenie. W uzasadnieniu skarżący ponadto wskazał, że organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że ujęte w rejestrach zakupu VAT prowadzonego przez skarżącego faktury wystawione przez Z. W., B. Sp. z o.o. i A. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nasuwa obiektywne wątpliwości co do istnienia określonego przez organ stanu faktycznego. Organ z góry założył jedyną, niekorzystną dla strony wersję zdarzeń i skupił się na jej dowodzeniu. Organ przyjął opinię, że podatnik nie udowodnił, że asortyment uwzględniony na fakturze wystawionej przez PHU "A." A. C. służył sprzedaży opodatkowanej i został przeznaczony na wyposażenie szpitala. W ocenie skarżącego konieczne jest skłonienie inwestora do dokonania spisu ww. elementów wyposażenia przekazanych przez wykonawcę. Zdaniem skarżącego z kolei ocena zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. została dokonana wyłącznie na podstawie relacji podwykonawcy w stosunku do właściwych regionalnie organów podatkowych. Opinia została przejęta przez kontrolujących i rozszerzona na działalność podwykonawcy w sferze gospodarczej, a dokładniej na działania jako podwykonawca przy rozbudowie szpitala. Takie rozszerzenie opinii nie ma logicznego ani merytorycznego uzasadnienia. Ponadto organ przyjął taką ocenę bez zapoznania się z dokumentacją techniczną realizowanego obiektu. W tym m.in. Dziennikiem Budowy, dokumentacją powykonawczą i protokołami odbioru poszczególnych zakresów robót oraz ich całości. Zapoznanie się z realną realizacji zdarzeń gospodarczych jest immanentnym elementem procesu ich oceny. Organ skupił się na ocenie formalnej wynikającej wyłącznie z dokumentów dotyczących sfery finansowej i podatkowej, przenosząc swoje oceny i wrażenia na sferę realną, zamiast konfrontować wszystkie te aspekty na osi czasu. Jest to podstawowy błąd metodologiczni. To, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że B. nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała oznacza, że nie stwierdzono dokumentów na poparcie tezy i firma ta zatrudniała pracowników. Firma ta nie przedstawiła dokumentów do kontroli. Nie znaczy to, że nie działała. Jak dowodzą dokumenty G., działała faktycznie, ale nieprawidłowo wyłącznie pod względem podatkowym. Podobne zarzuty skarżący sformułował odnośnie zdarzeń gospodarczych objętych fakturą wystawioną przez Z. W.. Dodatkowo wskazał, że firma U.-T. została wykreślona z listy czynnych podatników VAT 4 stycznia 2013 r. czyli w dniu zgłoszenia do CEIDG działalności gospodarczej. Faktyczny moment wydania decyzji o wykreśleniu nie został ujawniony stronie. Natomiast organ posługując się powyższą datą usiłuje przekonać stronę, że prowadziła współpracę z podmiotem nie będącym podatnikiem VAT. Zdaniem strony, podważa to całkowicie ocenę współpracy obu firm. W całym kontrolowanym okresie firma Z. W. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Strona od początku współpracy o tym wiedziała, gdyż kontrahent okazał stronie stosowny dokument. Strona ponadto nie uważa za zgodne z prawem unieważnianie faktur czynnego podatnika VAT na wykonanie transportu piachu i pracy sprzętu wystawione na czynnego podatnika VAT, podwykonawcę prac budowlanych, tylko dlatego, że nie posiada wywrotek i innego specjalistycznego sprzętu. Wynajem sprzętu budowlanego i usług transportowych jest powszechną metodą realizacji zleceń w budownictwie. W ocenie skarżącego nie przeprowadzenie przez organ przesłuchania Z. W. w zakresie wykonywania przez niego robót jest poważnym błędem wskazującym na nie kompletność materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącemu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz za grudzień 2013 r. dodatkowo kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie kwot nadwyżek oraz zobowiązania podatkowego było konsekwencją zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur wystawionych przez spółkę B. za usługi budowlane, 1 faktury wystawionej przez firmę Uni T. Z. Wrońskiego za usługę transportu ziemi oraz 1 faktury wystawionej przez firmę P.H.U. A. A. C. za zakup towarów handlowych według załącznika na wyposażenie szpitala. Zdaniem organu faktury dokumentujące zakup usług są nierzetelne, ponieważ usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez wystawców faktur (dotyczy to 6 faktur wystawionych przez spółkę za usługi budowlane wykonane na terenie szpitala i faktury wystawionej przez Z. W.). Organ stwierdził przy tym, że skarżący o tym wiedział. Z kolei 2 faktury wystawione przez spółkę z tytułu wykonania prac budowlanych w budynku przy ul. [...], zdaniem organu, dokumentują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, a faktura za zakup towarów handlowych nie dokumentuje zakupu towarów wykorzystanych przez skarżącego do czynności opodatkowanych. Skarżący kwestionuje natomiast stanowisko organu twierdząc, że transakcje zawierane ze Z. W., spółką B., A. C. były transakcjami rzeczywistymi oraz że podatnik dochował należytej staranności przy podejmowaniu działań gospodarczych w transakcjach zawartych z ww. podmiotami. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...]). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie takich faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący podniósł szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżący podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W tym zakresie istotne jest, że organ odwoławczy dostrzegł nieprawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji zakończonego decyzją z 25 września 2018 r. i uchylił tę decyzję zalecając przy ponownym rozpoznaniu w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zarówno wykonania usług budowlanych tak na inwestycji przy ul. [...] jak i przy ul. [...] w K., zweryfikował i porównał terminy wykonania usług, daty sporządzenia dokumentów, tj. faktur, protokołów, kwoty zawarte w fakturach oraz zakres zafakturowanych usług podwykonawczych z zawartymi przez podatnika umowami z inwestorami oraz dziennikami budowy, w szczególności pod względem zachowania typowej dla inwestycji budowlanej chronologii zdarzeń i kolejności wykonywanych prac budowlanych. Organ odwoławczy wskazał również, że pomocne w tym zakresie mogą być zeznania kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosował się do zaleceń i zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci materiału dowodowego z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w tym zeznań z 29 października 2015 r. M. W. – prezesa zarządu spółki, zeznanań R. L. 22 października 2015 r. – właściciela pomieszczenia, które wynajmowała spółka, zeznań M. W. z 11 czerwca 2021 r. w komisariacie policji w O., ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wobec T.-E. sp. z o.o. w R. (fakturowego kontrahenta B.) w tym zeznań jej prezesa P. K., zeznań K. G. z 22 marca 2018 r. i 27 lipca 2021 r., zeznań W. K. – kierownika budowy przy inwestycji dotyczącej szpitala i budynku przy ul. 1 Maja z 30 czerwca 2020 r. i 5 sierpnia 2020 r., dziennika budowy, faktur, protokołów odbioru robót, opinii biegłej z 30 października 2020 r., oświadczenia Z. W. przedłożonego przez skarżącego, zeznań Z. W. z 8 października 2021 r. w [...] Wojewódzkiej Policji w K., informacji z bazy CEPIK, umowy zawartej 4 stycznia 2012 r. pomiędzy [...] a podatnikiem, wyjaśnień tej spółki zawartych w piśmie z 13 czerwca i 19 lipca 2018 r., zeznań prezesa ww. spółki I. C. z 13 stycznia 2020 r., wyjaśnień A. C. z 25 lutego i 6 marca 2020 r., kopii umowy o współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawartej 7 stycznia 2014 r. pomiędzy podatnikiem a B., polecenia przelewów, oświadczenie R. C. - . prezesa-S. K. Św. A. S.. z o.o., pismo informujące o zgłoszeniu firmy B. Sp. z o.o. jako podwykonawcy przy rozbudowie S. K. Św. A. w K.. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji usług budowlanych i usługi transportowej związanej z inwestycją dotyczącą szpitala. Istotny dla rozstrzygnięcia jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają bowiem na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że usługi udokumentowane ww. 9 fakturami wykonały inne firmy, a w dwóch przypadkach usługi te nie zostały wykonane w ogóle. Strona nie działała przy tym w dobrej wierze. Faktura wystawiona przez A. natomiast nie dokumentuje sprzedaży towarów wykorzystanych przez skarżącego do czynności opodatkowanych. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że spółka B. nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na terenie szpitala i w budynku przy ul. [...] K.. Stanowisko takie potwierdza przede wszystkim analiza treści faktur, dziennika budowy i protokołów odbioru robót. Chronologię zdarzeń zapisanych w dzienniku budowy potwierdził przesłuchany w charakterze świadka W. K. pełniący obowiązki kierownika budowy. Zapisy te odzwierciedlają stan faktyczny wykonywanych robót budowlanych. Organ wykazał sprzeczność pomiędzy chronologią prac wynikających z dziennika budowy a treścią spornych faktur. Przykładowo zgodnie z zapisami dziennika budowy pierwsze prace zostały wpisane pod datą 5 września 2013 r. i było to rozpoczęcie robót ziemnych - wykop pod budynki i sieci c.o., elektryczną i gaz. Zgodnie z zeznaniami W. K. prace rozpoczęto przygotowaniem terenu pod budowę przez pracowników technicznych szpitala koparką wynajętą od "pana M. " przez K. G., prace te trwały ok. 2 tygodni. Z przedłożonych przez skarżącego faktur wynika natomiast, że prace porządkowe placu i przygotowanie pod roboty ziemne spółka B. miała wykonać od 4 lutego do 15 kwietnia 2013 r., tj. wcześniej niż wynika to z zapisów dziennika budowy. Istotne są przy tym zeznania Z. K., według których nikt nie słyszał o spółce B. z O. jako podwykonawcy robót budowlanych wykonywanych na obiekcie szpitala, firma taka na pewno nie była podwykonawcą na budowie szpitala. K. budowy zeznał ponadto, że nie zna M. W.. Świadek przy tym wymienił liczne nazwiska i nazwy podmiotów, które wykonywały różne prace, jednak nie wymienił spółki czy M. W.. Stanowisko organu potwierdza również ustalenie, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego (wyposażenia ani środków trwałych), ani kadrowego. Wynajmowała jedynie nieumeblowane, bez dostępu do internetu pomieszczenie, z którego korzystała sporadycznie (odbiór faktur i korespondencji). Skarżący wprawdzie wskazywał, że pracownicy - obcokrajowcy byli dowożeni na budowę przez M. W. i zakwaterowani na budowie, to jednak zeznaniom tym przeczą zeznania M. W. i kierownika budowy. Pierwszy wskazał bowiem, że nie zatrudniał pracowników, prace mieli wykonywać podwykonawcy, których nazw nie pamiętał. K. budowy zeznał natomiast, że na budowie pracowali obcokrajowcy, ale nie byli zakwaterowani na budowie. Tezę organu potwierdza również zachowanie prezesa spółki, który nie potrafił wskazać podstawowych zasad i warunków współpracy z firmą skarżącego. Przykładowo nie pamiętał czy spółka dostarczała materiały budowlane dla podmiotów o nazwie G., czy była podwykonawcą dla tego podmiotu. Nie pamiętał w jakim okresie były wykonywane prace, jakiego rodzaju były to prace, kto je wykonywał. Zeznawał, że nie posiada żadnej dokumentacji odnośnie umów, aneksów, protokołów odbioru, czy płatności związanych z realizacją prac na rzecz szpitala, co wymaga podkreślenia dużej, wielomilionowej inwestycji. Według zaświadczenia REGON przy tym spółka wykazała przeważający rodzaj działalności wg PKD 2219Z — produkcja pozostałych wyrobów z gumy, podczas gdy jej prezes oświadczył, że faktycznym przedmiotem działalności były usługi budowlane (np. wykopy) i pośrednictwo w sprzedaży. Ś. P. Klimkowski zeznał z kolei, że B. była typową firmą informatyczną. Istotne przy tym jest, że skarżący również niewiele wie o spółce. Raz zeznawał, że nigdy nie był w jej siedzibie (zeznania z 22 marca 2018 r.), innym razem, że był tam około 5 – 6 razy (zeznania z 27 lipca 2021 r.). Nie orientował się co do jej potencjału kadrowego i technicznego do wykonywania prac budowlanych. Przede wszystkim skarżący nie okazał umowy z 19 sierpnia 2013 r., o której jest mowa we wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę. W toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego skarżący nie podważył ustaleń organu. Dla wykazania faktycznego wykonywania usług nie jest bowiem wystarczające, że skarżący wskazał, że spółka została zgłoszona pisemnie inwestorowi jako podwykonawcy robót. Ustaleń tych nie podważa również przedłożona umowa o współpracy ze spółką, ponieważ umowa ta została zawarta 7 stycznia 2014 r., tj. po okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury. Z kolei stanowisko organu w zakresie niewykonania usługi transportu przez firmę U.-T. Z. W. potwierdza ustalenie, że podmiot ten nie posiadał stosownego zaplecza technicznego, maszyn, którymi mógłby wykonać usługę. Wprawdzie skarżący zeznał, że Z. W. dysponował ładowarką oraz posiadał swoje dwa samochody, to sam Z. W. zeznając nie wskazał jakimi samochodami wykonał tę usługę oraz czyją były własnością. Nie pamiętał w jakim okresie usługi wykonywał. Na podstawie danych z CEPIK organ ustalił ponadto, że ani Z. W., jak również jego syn R. W., nie byli właścicielami samochodów ciężarowych, którymi mogliby wywozić ziemię z terenu budowy - wywrotek. W 2013 r. i 2014 r. R. W. posiadał samochody ciężarowe - ciągniki siodłowe 3 szt., jednak bez naczepy. W bazie CEPIK nie było pojazdów zarejestrowanych na Z. W., które mogłyby służyć do przewozu materiałów sypkich. Należy zgodzić się ze skarżącym, że kontrahent mógł wynająć sprzęt czy usługi transportowe, to jednak sam podwykonawca nie wskazywał, że skorzystał z takich możliwości. Skarżący zaś nie wskazywał na nazwy ewentualnych podmiotów – firm podwykonawczych wykonujących dla Z. W. usługi transportu. Zarzut skarżącego, że organ powinien przesłuchać Z. W. jest niezasadny. Przede wszystkim w toku prowadzonego wobec prezesa spółki postępowania podatkowego, prezes nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania organu. Organ dysponował natomiast zeznaniami prezesa złożonymi 8 października 2021 r. w [...] policji w K. w postępowaniu nadzorowanym przez prokuratora. Zeznając skarżący potwierdził, że wykonał usługi transportowe polegające na wywozie ziemi z terenu szpitala. Według zeznań świadka praca trwała około dwóch miesięcy, ale świadek nie potrafił dokładnie określić ram czasowych. Za usługę jak świadkowi się "wydaje" wystawił trzy faktury dla firmy G.. Część pieniędzy otrzymał w gotówce a część przelewem. Nie pamiętał jednak jaka była łączna wartość wykonanych przez niego prac. Zeznania te są jednak bardzo ogólne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Poza wyżej omówiony dowodami należy wskazać, że kierownik budowy wymieniając liczne nazwy firm i nazwiska osób pracujących przy budowie nie wymienił Z. W.. Ponadto kwota wynikająca ze spornej faktury (114.670 zł) jest znacznie wyższa w stosunku do wartości usług transportowych, które skarżący nabył w 2013 r. od innych firm transportowych. Przykładowo na tej samej trasie usługi transportowe na rzecz skarżącego wykonała firma S. -T. J. B., P. B., za kwotę wielokrotnie niższą tj. netto 18.000, VAT [...] zł. Kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została w żaden sposób uzasadniona. Nie załączono do niej kalkulacji kosztów usługi transportowej uwzględniającej liczbę przejechanych kilometrów czy wykonanych kursów. Podsumowując, istotne jest jak prawidłowo ocenił organ, że nie ma dowodów, poza spornymi fakturami i ogólnikowymi wyjaśnieniami skarżącego i Z. W., że skarżący zlecił wykonanie usług transportowych i on te usługi wykonał, co opisują sporne faktury. Strony nie zawarły umowy, należności zostały tylko częściowo uregulowane przelewem, a na część w ogóle nie ma dowodu, że skarżący zapłacił Z. W.. Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo również dokonał ustaleń w zakresie wywiązywania się kontrahenta skarżącego z obowiązków podatkowych. Według tych ustaleń z uwagi na fakt, że nie było kontaktu ze Z. W., nie zgłaszał się na wezwania, zawiadomienia oraz pisma, został wykreślony z rejestru VAT 4 stycznie 2013 r. Jest to okoliczność istotna, ponieważ w takiej sytuacji nie mógł wystawić faktury dla skarżącego w listopadzie tego roku. Pomimo, że skarżący kwestionuje to ustalenie, to jednak nie przedkłada stosowanych dokumentów podważających je. Organ prawidłowo również zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów VAT, faktur wystawionych przez spółkę za modernizację budynku przy ul. [...] K.. Prace te wykonywała bowiem nie firma skarżącego G., lecz firma jego pełnomocnika G. 1. Skoro zaś usługi budowlane nie były w ogóle wykonywane przez skarżącego, to nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę za te usługi. Niezasadny jest ponadto zarzut skarżącego dotyczący zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. A. [...] za zakup towarów handlowych według załącznika na wyposażenie szpitala. Skarżący nie wykazał, że zakupione towary związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Nie przedłożył bowiem żadnej faktury potwierdzającej fakt dalszej odsprzedaży zakupionego asortymentu, który nabył od firmy A.. Towaru tego skarżący nie ujął również w remanencie końcowym na 31 grudnia 2013 r. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut, że organ nie badał wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy gdyż pominął dowody i okoliczności, które świadczą o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przez powierzeniem podwykonawca firmie B. i U. T.. W ocenie skarżącego fakt, że powierzył wykonywanie usług kontrahentom, których zna od lat i widział ich dokumenty rejestrowana świadczy o tym, że wykonał niezbędne akty staranności. Skarżący twierdzi ponadto, że organ błędnie postawił znak równości pomiędzy oceną należytej staranności i oceną dobrej wiary. Według skarżącego bowiem są to dwa różne pojęcia. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo, jak w niniejszej sprawie w przypadku faktur wystawionych przez spółkę i Z. W. z tytułu robót dotyczących budowy szpitala, prawo to przysługuje jeżeli skarżący działał w dobrej wierze. Dobra wiara natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącego, obejmuje zarówno sytuację, w której skarżący nie wiedział jak i sytuację, w której przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent lub jeden z dostawców kontrahenta dopuszcza się nieprawidłowości, zaś transakcja wiąże się z popełnieniem oszustwa. Inaczej dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 (CBOSA) sąd podnosi, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. W przypadku faktur pustych, tj. takich którym wystawieniu w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, dobra wiara, jak już wyżej wskazano, nie może być uwzględniona. Ta ostatnia sytuacja dotyczy faktur wystawionych przez spółkę z tytułu usług budowlanych w budynku przy ul. [...] K.. W niniejszej sprawie organ prawidłowo rozróżnił te sytuacje. W sprawie ocenie podlegała w rzeczywistości dobra wiara pełnomocnika skarżącego K. G.. Z zeznań skarżącego wynika bowiem, że sprawami jego firmy G. faktycznie zajmował się jego ojciec K. G.. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi natomiast podatnik. Zdaniem sądu uzasadnione jest twierdzenie organu, że skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym, że brał czynny udział w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur. Sąd podziela argumentację, że podjęcie się wykonania tak dużej inwestycji jak budowa szpitala wymaga odpowiedniego planowania, rzetelności i doświadczenia. Podpisując umowę na wykonanie tego typu inwestycji, zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką, powinien już współpracować z dobrze znanymi podwykonawcami w celu uniknięcia roszczeń inwestora co do jakości wykonywanych usług oraz terminowości. Skarżący natomiast nie podjął żadnych kroków, dzięki którym upewniłby się że U.-T. to podmiot rzetelny, który rozlicza się z podatków. Powoływanie się na znajomość nie może zastąpić weryfikacji kontrahenta oraz zgromadzenia i zachowania dokumentacji niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący wprawdzie podnosi, że Z. W. okazał mu stosowne dokumenty potwierdzające zarejestrowanie w zakresie VAT, ale na tę okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o podejmowaniu przez niego weryfikacji spółki B.. Istotne przy tym jest, że skarżący, pomimo powoływania się na wieloletnią znajomość, nie posiadał wielu informacji o spółce, co opisano wyżej (str. 21). Ponadto spółka istnieje dopiero od kwietnia 2012 r., a inwestycje były prowadzone w roku 2013. W tym zakresie organ prawidłowo zwrócił uwagę, że z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec B. oraz Z. W. wynika, że te podmioty jedynie pozorowały prowadzenie legalnej działalnej i wystawiały na rzecz skarżącego nierzetelne faktury. W każdym przypadku zakwestionowano w ogóle możliwość świadczenia usług ze względu na brak potencjału kadrowego lub technicznego wykazanych na fakturach sprzedaży, w tym na fakturach wystawiony dla skarżącego, co jednoznacznie świadczy o pozorności transakcji skarżącego ze wskazanymi podmiotami. W konsekwencji podzielić należy ocenę organu, że skarżący nie wykazał się żadną, nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawcy spornych faktur wykonali sporne usługi. Sąd z urzędu ponadto stwierdził, że organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 6 listopada 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach [...] B. G. za okres od stycznia 2013 do marca 2014 r. co do podatku naliczonego VAT na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji nabyć za wskazany okres (...) przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w VAT w kwocie łącznej 466 089,28 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sąd stwierdza, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowa podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto organ, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Zdaniem sądu, w omawianym kontekście, istotne jest przede wszystkim to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało miejsce 6 listopada 2018 r., nastąpiło po wydaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji 25 września 2018 r. a więc w momencie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami kodeksu karnego skarbowego. Ponadto sprawa została włączona do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., na podstawie decyzji prokuratora prowadzącego śledztwo w innej powiązanej sprawie, a zatem instytucję zewnętrzną i całkowicie niezależną od organów podatkowych. Z tych względów wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Zdaniem sądu, wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a tego oczekuje strona skarżąca. Poza tym w realiach niniejszej sprawy w procesie dowodzenia nie doszło do powstania niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego. Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że część spornych faktury nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane przez podmioty, inne natomiast nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, o czym skarżący wiedział. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencja zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r., nie może zostać uznana za rzetelną. W konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.