I SA/Ke 249/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. W. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...] określającą R. W. zobowiązane w podatku akcyzowym za luty 2005r. w kwocie 11 023 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa, R. W. z P., prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych, posiadała ważną koncesję na obrót, paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Firma nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Firma dokonywała zakupu oleju opałowego zabarwionego na kolor czerwony, celem dalszej odsprzedaży, w firmach: L. Paliwa Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone w tych firmach potwierdziły zgodność zawartych transakcji handlowych. Na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez podatnik ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2005r. firma zakupiła 673.071 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. W tym samym okresie kontrolowany sprzedał na podstawie faktur VAT 532 847 litrów oleju opałowego oraz na podstawie paragonów 132.861 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Ustalono, że w lutym 2005r. podatnik kupił 95 076 litrów oleju opałowego, sprzedał natomiast; na podstawie faktur VAT – 81 503 litrów. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego zawierają oświadczenie o treści, że olej opałowy kupowany od firmy R. W. będzie przeznaczony na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży; na podstawie paragonów – 11 640 litrów oleju opałowego. Do paragonów nie były dołączone oświadczenia, ani też na oświadczeniu nie przywołano numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. Przesłuchani, na okoliczność zakupu oleju opałowego od podatnika, J S., Z. M., P. P. potwierdzili że dokonywali zakupu oleju opałowego od podatnika. Ponadto wezwani w charakterze świadka: R. H., T.S., I. K., K.K. i Z. F., nie stawili się osobiście w Urzędzie Celnym w K., przesłali natomiast pisemne oświadczenia, w których potwierdzili, że dokonywali zakupu oleju opałowego w firmie R. W. . Przesłuchany w dniu 13 września 2007r. podatnik wyjaśnił, że oświadczenia były wypełniane przez osoby dokonujące zakupu oleju opałowego stąd są nieczytelne nazwiska i adresy oraz błędy w numerze NIP i PESEL. Strona wskazała również, że paragony wydawane były nabywcom oleju opałowego. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 15 października 2007r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: C. K., A. K., A. K., A. D., J.S., oraz R. B.. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówiono podatnikowi przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków. Ponadto podatnika wezwano do przedstawienia faktur VAT lub korekt faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego i zawierających informację o naliczeniu podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego znajdującego się na stanie firmy na dzień 1 stycznia 2005r oraz zakupionego w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. W dniu 29 czerwca 2010r. podatnik doręczył kserokopie faktur zakupu oleju opałowego od firm za okres objęty postępowaniem podatkowym. Przedłożone faktury, oprócz faktury nr 001605/2004/46. z dnia 28 grudnia 2004r na zakup 5.055 litrów oleju opałowego w firmie L. M. S.A, zawierały informacje o kwocie akcyzy zapłaconej przy zakupie oleju opałowego. Decyzją z dnia 26 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Organ przytoczył przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 i art. 11 tej ustawy określające przedmiot, podmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazano także na art. 65 ust. 1 ww. ustawy, który określa stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2 000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy art. 65 ust. 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie), obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, uzależniając jednakże zastosowanie obniżonej stawki od złożonego oświadczenia, iż zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele grzewcze. W świetle obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym podatnik, sprzedając olej opałowy, był obowiązany, do pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazuje na elementy, które co najmniej powinno zawierać takie oświadczenie. Ponadto oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Strona nie dopełniła tego obowiązku, albowiem przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były nieprawidłowe pod względem formalnym, nie zawierały wszystkich elementów wynikających z rozporządzenia. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze czyli zgodnie z przeznaczeniem. We wszystkich oświadczeniach zakwestionowanych w trakcie kontroli nie wpisano miejsca ich wystawienia, a niektóre posiadają braki formalne w zakresie daty, numeru identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, braku adresu, nazwy urządzenia grzewczego oraz braku dołączonego dokumentu sprzedaży lub w treści oświadczenia wpisanego numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. Nie załączenie oświadczenia do kopii paragonu z kasy fiskalnej uniemożliwia dokonanie identyfikacji ilości i daty sprzedaży oleju opałowego ze złożonym oświadczeniem oraz osoby dokonującej zakup oleju opałowego. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Sprzedawca nie może skorzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym, gdy nie uzyskał od nabywcy wymaganego przepisami prawa oświadczenia - co jest tożsame z posiadaniem oświadczeń nie spełniających wymogów § 4 ust.2 ww. rozporządzenia. W materiale dowodowym jest wprawdzie 106 oświadczeń, w których kontrolowany wykazał sprzedaż 132.861 litów oleju opałowego, ale tylko do niektórych z nich są przyporządkowane dokumenty sprzedaży. W treści oświadczeń nie przywołano numeru i daty wystawienia tegoż dokumentu przez co nie można w żaden sposób przyporządkować oświadczenia, do dokumentu sprzedaży, a tym samym ustalić, które z pobranych przez kontrolowanego oświadczeń dotyczy sprzedaży 11 640 litrów oleju opałowego w lutym 2005r. W związku z ww. brakami jakie zawierały oświadczenia strona naruszyła § 4 ust. 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na pobraniu od drugiej strony podczas sprzedaży jej wyrobu - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego kompletnych oświadczeń. Sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką znacznie wyższą od tej, która ma zastosowanie w przypadku naruszenia wymienionych przepisów. Jak wynika z treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń o których mowa w ust. 1 i ust. 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, w związku z czym jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1180 zł za 1000 litrów. Korzystając z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. To sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego - zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. W sytuacji nie pobrania oświadczeń lub pobrania oświadczeń wadliwych pod względem formalnym lub materialnym od nabywców sprzedawca nie może skorzystać z przysługującej mu ulgi i staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że nawet ewentualne potwierdzenie przez nabywcę faktu, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można w żaden sposób przyporządkować do dokumentu sprzedaży, gdyż nie zawierają daty wystawienia, nie są dołączone do kopii paragonu, ani też w swej treści nie zawierają wpisu numeru i daty wystawienia tegoż dokumentu nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co skutkuje opodatkowaniem tej sprzedaży wyższą stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych. W ocenie organu odwoławczego domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę przedmiotowych oświadczeń. Jeżeli bowiem, oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień braki formalne powodują, że oświadczenie to, jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie może wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał także, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Podatnik dokonując sprzedaży takiego oleju nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika również, iż oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie to stanowi zatem stosowny załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji, o której mowa w § 4 ust. 1 (§ 4 ust. 4 rozporządzenia) potwierdzającej sprzedaż oleju na cele opałowe i uprawniającej w związku z tym do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. W sytuacji, gdy Strona nie uczyniła zadość temu obowiązkowi, nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania okoliczności, iż uznano jedynie te oświadczenia, które w dniach dokonywania kontroli podatkowej były dołączone do kopii faktur VAT, czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie powinno być przyporządkowane do kopii paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego każdorazowo sprzedaż, a nie jak sugeruje podatnik, sprzedaż dobową. Poprzez dokonanie raportu dobowego, całodzienny utarg zostaje trwale zapisany w pamięci fiskalnej kasy. R. W. nie zarejestrował się jako podatnik w zakresie podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń, które zawierałby wszystkie wymagane prawem elementy. Z chwilą sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2005r., bez pobrania od nabywców oświadczeń spełniających wymogi § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik stał się w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że uzupełnienie odwołania z dnia 29 października 2010r. zawierało: - zestawienie imion i nazwisk nabywców, daty składania przez nich oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, numery paragonów, ilość litrów za miesiąc luty 2005r.; - oświadczenia nabywców potwierdzających nabycie oleju w miesiącu lutym 2005r., D. S., G. G., E. K., A. K., A. K., T.S., E. S. - wyjaśnienie dotyczące M. B., dotyczące niemożności przedłożenia oświadczenia z uwagi na fakt, iż obecny adres zamieszkania jest nieznany; - wyjaśnienie dotyczące S. B., z którego wynika, że zmarł; Organ II instancji stwierdził, że powyższe oświadczenia posiadają braki formalne, przy czym szczegółowe je opisał. Zdaniem organu uchybienia formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie podlegają konwalidacji w trakcie postępowania. W uzupełnieniu odwołania strona wskazuje, iż jeden z nabywców oleju opałowego nie żyje. Jest to kolejny argument uzasadniający konieczność rzetelnego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. W przypadku gdy podmiot nabywający olej opałowy ulegnie likwidacji lub gdy jak w tym przypadku osoba fizyczna umrze, nawet jeśli byłaby taka możliwość, nie dało by się uzupełniać oświadczeń. To w interesie podatnika jest dopełnienie wszelkich wymaganych prawem formalności, gdyż to podmiot dokonujący obrotu olejem opałowym musi udowodnić, że miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W tym przypadku formalności te nie zostały wypełnione dlatego podmiot stracił prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że tylko w dwóch przypadkach do oświadczeń zostały załączone dokumenty sprzedaży - paragony, jednak numery paragonów jakie zostały przypasowane do oświadczeń, a numery paragonów wskazane w zestawieniu załączonym do uzupełnienia odwołania nie są zgodne. Końcowo organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego za luty 2005r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazano, że przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2005r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2010r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego zawieszeniem lub przerwaniem. Referat Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej w K. pismem z dnia 17 listopada 2011r. poinformował, iż w dniu 6 listopada 20l0r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został przerwany, zaś nowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: - § 3 ust. 3 w zw. z poz. 1 zał. nr 5, przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z przyjęciem, iż sprzedany przez skarżącego olej został przeznaczony na cele inne niż cel opałowy, - § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 2 i 5, przez przyjęcie, że oświadczenia złożone przez kontrahentów skarżącego nie mogą zostać uznane za oświadczenia w rozumieniu ww. przepisów. 2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego na zawarte przez skarżącego z nabywcami transakcje sprzedaży oleju opałowego bez wykazania, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe, - art. 122, art. 188 poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności: przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie i niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków, o przeprowadzenie których podatnik wnioskował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 15 października 2007r., - naruszenie art. 187 § 1 poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie, - art. 191 poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w zw. z błędną ocenę oświadczeń nabywców oleju opałowego i przyjęcie, iż ze 106 oświadczeń nabywców oleju napędowego wyłącznie 2 można uznać za oświadczenia wymagane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uzasadniając zarzut naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia skarżący wskazał, że w przepisie § 4 ust. 5 rozporządzenia jest mowa wyłącznie o braku oświadczeń o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia. Ani w przepisie § 4 ust. 5 ani w żadnym innym przepisie rozporządzenia nie wskazano, iż złożenie oświadczenia które nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w § 4 ust. 2 pomawianego rozporządzenia jest tożsame z niezłożeniem przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem skarżącego, w świetle § 4 ust. 5 rozporządzenia brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, na podstawie § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych. Dlatego nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju, to taki brak, nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju. Zdaniem skarżącego możliwość zastosowania podwyższonej stawki akcyzy wyłącza fakt, iż w postępowaniu odwoławczym przedłożono oświadczenia nabywców, którzy uzupełnili brakujące elementy w pierwotnie składanych oświadczeniach. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, dokonanie przez organy podatkowe wadliwej wykładni przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia skutkowało naruszeniem przepisów proceduralnych, t.j. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w toku postępowania niemożliwe było przyporządkowanie oświadczeń do dokumentu sprzedaży (paragonu), wskazał, że każde oświadczenie nabywcy oleju opałowego było dołączone do raportu dobowego. Tak więc organ z łatwością mógł określić zarówno daty wystawienia oświadczeń w lutym 2005r. jak i to który paragon fiskalny jest właściwy dla danego oświadczenia. Ponadto skarżący w toku postępowania przedłożył zestawienia oświadczeń nabywców oraz nr paragonów. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Istotne jest zatem to, czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zdaniem skarżącego bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W toku postępowania organ podjął w ograniczonym zakresie próbę weryfikowania oświadczeń nabywców. Organ podatkowy od początku postępowania wiedział iż oświadczenia nabywców są wadliwe. Mimo tego poddał je weryfikacji. Gdy wyniki przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego okazały się korzystne dla podatnika, organ uznał iż nie ma potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów, z uwagi na wadliwość złożonych przez nabywców oleju oświadczeń. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie odmówił uwzględnienia uzupełnionych oświadczeń, które skarżący uzupełnił, w toku postępowania odwoławczego. Nadto, organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, iż w przypadku oświadczeń skarżący wskazał nieprawidłowe numery paragonów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zasadniczym sporem między stronami objęta jest wykładnia § 4 ust. 1 ,2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.), dalej rozporządzenie. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej ustawa. Zdaniem organu wykładnia tego przepisu uprawnia do kategorycznego stwierdzenia, że oświadczenia o jakich w nim mowa winny być sporządzone dokładnie według jego zaleceń bez możliwości późniejszego ich uzupełnienia. Innymi słowy oświadczenia powinny być kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym albowiem przesądzają one o fakcie przeznaczenia oleju na cele opałowe. Tym samym oświadczenia mają charakter materialnoprawny. Na poparcie swego stanowiska organ powołał orzeczenie NSA IFSK 390/07. Zdaniem strony skarżącej z komentowanego zapisu rozporządzenia nie wynika aby złożenie wadliwego oświadczenia było równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o jakim mowa w ust. 5 § 4 rozporządzenia. Wskazał on, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w sprawie IGSK 804/09 podatnik może ponieść negatywne konsekwencje podatkowe jedynie w sytuacji gdy oświadczenie posiada braki uniemożliwiające weryfikacje danych w nim zawartych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. stanowisko organu jest wadliwe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art.11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 65 ust. 1 określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe oraz oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca zawarł dla Ministra Finansów delegacje do wydania rozporządzenia wykonawczego z możliwością obniżenia stawki akcyzy zawartej w ustępie 1 art. 65 ustawy oraz możliwość jej zróżnicowania w zależności od rodzaju wyrobów, a także do określenia warunków jej stosowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe uzależniając jednak jej zastosowanie od złożenia oświadczenia, iż zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W § 4 ust. 5 wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczenia odpowiednie zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowiący, że jeżeli oleje opałowe przeznaczone są cele inne niż opałowe to stosuje się stawki sankcyjne 1180 zł na 1000 l. Istotą zatem prowadzonej wykładni jest ustalenie czy użyty przez ustawodawcę w § 4 ust. 5 rozporządzenia zwrot niezłożenie oświadczenia jest tożsamy ze złożeniem oświadczenia zawierającego wady. Zdaniem Sądu poprawne jest w tym zakresie stanowisko strony skarżącej. Nie sposób bowiem przy analizie tej normy prawnej pominąć wykładnię celowościową. Celem tego zapisu było umożliwienie organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego na cele opałowe. Prawidłowy zatem jest pogląd organu, że prawidłowo złożone i wypełnione oświadczenia do których dopięty jest paragon sprzedaży uprawniają do zakupu oleju ze stawką preferencyjną. Nie oznacza to jednak, że oświadczenia zawierające wady pozwalające na identyfikacje kupującego powodują utratę przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki akcyzy. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy. Konsekwencją powyższego jest możliwość konwalidacji oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Podobną wykładnię zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12.V.2011r. IGSK 244/10 (dostępnym na stronie internetowej NSA) gdzie stwierdził, że " Na charakter i istotę oświadczenia, o który mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego." Niezasadnie zatem organy w sprawie niniejszej odrzuciły bez dalszego badania oświadczenia kupujących zawierających jakiekolwiek wady. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na niekonsekwencję organów albowiem część oświadczeń zweryfikowały pozytywnie zeznaniami świadków, odrzucając następnie ten dowód jako niepotrzebny, wobec braku możliwości konwalidacji oświadczeń. Takie działanie narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego czy i jakie braki zawierają a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikacje nabywców oleju a w konsekwencji sprawdzenie czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele opałowe. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. Przypomnieć bowiem należy, że nie negując również materialnego aspektu oświadczeń, mają one przede wszystkim charakter dowodowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 865/09 (dostępne w bazie internetowej NSA) w postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego nie zostało wyłączone stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. W ten sposób możliwa jest zatem weryfikacja oświadczeń złożonych przez kupujących olej na cele opałowe. Prowadząc postępowanie w tym zakresie organ będzie miał na uwadze, co zresztą podkreślał w zaskarżonej decyzji, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy a w przypadku jego braku sprzedawca miał obowiązek wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Nie jest w sprawie spornym, że sprzedawca z obowiązku tego nie wywiązał się. Nie oznacza to jednak, że tak jak w przypadku oświadczeń braku tego nie można konwalidować w terminie późniejszym. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było bowiem aby takie transakcje (tak jak wszystkie opodatkowane) nie były prowadzone poza sferą działania fiskusa. A zatem znowu na podatniku, który nie dołączył fiskalnego dowodu sprzedaży ciążył obowiązek udowodnienie tego faktu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego przedstawił organowi kopie paragonów z kasy fiskalnej (protokół kontroli z dnia 2 października 2007r.). Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w oparciu o posiadane kopie przyporządkował paragony wg numerów do poszczególnych oświadczeń. Organ stając na błędnym jak wskazano wyżej stanowisku, że braków oświadczeń nie można konwalidować nie zbadał tych dowodów wskazując, że po pierwsze nie ma to znaczenia wobec nieusuwalnej wadliwości oświadczeń a po drugie również konwalidacji nie podlega dokument sprzedaży. Niewłaściwa wykładnia przepisów rozporządzenia doprowadziła do tego, że organ dopuścił się naruszenia zarzuconych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo bowiem zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego organ nie dokonał jego analizy czym naruszył tak ogólna zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na organie ciąży bowiem obowiązek przestrzegania prawa, konkretyzujący się tak w dokonywaniu jego właściwej wykładni jak i w obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o istniejący materiał źródłowy (będące w posiadaniu podatnika, wg oświadczenia złożonego na rozprawie, tzw. "rolki" z kasy fiskalnej za 2005r.), organ podejmie działania zmierzające do wyjaśnienia czy poszczególnym, uzupełnionym w sposób umożliwiający identyfikację, oświadczeniom towarzyszy wymagana przez rozporządzenie kopia paragonu z kasy fiskalnej. W tym celu organ ponownie przeanalizuje cały zgromadzony materiał dowodowy oraz uzupełni go o będące w posiadaniu podatnika wskazane wyżej dokumenty lub inne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Pamiętać bowiem należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Tak zebrany materiał dowodowy w zakresie oświadczeń jak i przyporządkowanych do nich fiskalnych dokumentów sprzedaży organ rozpatrzy w sposób o jakim mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia przepisu § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia dokonana w sposób wskazany przez Sąd pozwoli dopiero na prawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego w zakresie właściwej stawki podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., zasądzając od strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (w tym uiszczonego wpisu – 400 zł i kosztów zastępstwa procesowego – 2400 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł ).